Налоговое право. Учебник для бакалавриата
Шрифт:
Нормы-констатации содержат разного рода нормативные объявления. Например: «Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах» (ст. 1 НК РФ); «В Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные» (ст. 12 НК РФ); «К местным налогам и сборам относятся: 1) земельный налог; 2) налог на имущество физических лиц; 3) торговый сбор» (ст. 15 НК РФ). В таких нормах могут устанавливаться цели налогово-правового регулирования, задачи отдельных институтов, функции государственных органов, участвующих в налоговых отношениях, и т. п. Например: «Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах» (ст. 87 НК РФ); «Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, а также
Нормы-дефиниции содержат определения понятий и категорий налогового права, разъясняют значение отдельных терминов, институтов и т. п. Классическим примером таких норм является ст. 8 НК РФ, в которой даются легальные определения понятий налога, сбора и страховых взносов. В ст. 11 НК РФ сформулированы определения основных понятий и категорий, используемых в НК РФ, а в ст. 11.1 раскрывается понятийный аппарат, предназначенный для правового регулирования налогообложения добычи углеводородного сырья. Отдельные статьи и главы НК РФ (ст. 333.43, 364 и др.), в которых регулируются отношения, описываемые с использованием узкопрофессиональной терминологии (налогообложение игорного бизнеса, добычи полезных ископаемых и т. п.) могут иметь собственный систематизированный понятийный аппарат.
Отличительной чертой позитивного налогового права является активное использование норм-расчетов. Такие налоговые правила делают границу между правовыми нормами и нормами техническими едва различимой. Приведем лишь один пример (ст. 342.4 НК РФ), который предлагаем нашим читателям исключительно для визуального восприятия:
«Базовое значение единицы условного топлива (Еут) рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно при добыче газа горючего природного (за исключением попутного газа) и (или) газового конденсата для участка недр, содержащего залежь углеводородного сырья, по следующей формуле:
где Цг – цена газа горючего природного, определяемая в целях настоящей статьи в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи;
Дг – коэффициент, характеризующий долю добытого газа горючего природного (за исключением попутного газа) в общем количестве газа горючего природного (за исключением попутного газа) и газового конденсата, добытых в истекшем налоговом периоде на участке недр, содержащем залежь углеводородного сырья, определяемый в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи;
Цк – цена газового конденсата, определяемая в целях настоящей статьи в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи;
Кгп – коэффициент, характеризующий экспортную доходность единицы условного топлива, определяемый в соответствии с пунктом 18 настоящей статьи.
Рассчитанное в порядке, определенном настоящим пунктом, базовое значение единицы условного топлива (Еут) округляется до четвертого знака в соответствии с действующим порядком округления» [10] .
10
Подобные налоговые нормы нередко становятся камнем преткновения для некоторых студентов, обучающихся в НИУ ВШЭ по магистерской программе «Финансовое, налоговое и таможенное право». Студенты очень «любят» такие нормы-расчеты, в чем они постоянно признаются, когда в рамках студенческих опросов оценивают курс «Природоресурсные платежи», где в магистратуре изучается НДПИ. Спешим успокоить студентов, изучающих «Налоговое право 1»: изучение налогового права в бакалавриате не предполагает освоение норм-расчетов, подобных вышеприведенной формуле.
К категории специальных норм можно отнести также «нормы о нормах» – оперативные [11] и коллизионные нормы, значение которых для правового регулирования налоговых отношений трудно переоценить. Мы выделяем их среди специальных норм в отдельную группу, потому что в отличие от ранее упомянутых специальных оперативные и коллизионные нормы новых налоговых правил не создают – они касаются исключительно вопроса применения уже имеющихся налоговых норм, а потому иногда их называют техническими.
11
Иногда встречается понятие «операционная норма».
Оперативные нормы устанавливают порядок введения в действие налоговых норм, их изменения и отмены. Не создавая новых налоговых правил, они могут расширять и сужать сферу действия ранее принятых налоговых норм. В налоговом праве обозначился законотворческий подход, в соответствии с которым нормы о введении в действие первой и второй частей НК РФ составляют предмет отдельных «технических» законов – Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» и Федерального закона от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах». На региональном и муниципальном уровнях оперативные нормы содержатся, как правило, в законах о региональных и местных налогах и сборах, а специальные
12
Иногда встречаются примеры «технических» законов субъектов РФ и актов представительных органов муниципальных образований о признании налоговой нормы утратившей силу (например, Закон Пензенской области от 30 ноября 2018 г. «О признании утратившим силу пункта 2–2 статьи 2–4 Закона Пензенской области “Об установлении и введении в действие на территории Пензенской области налога на имущество организаций”»).
В коллизионных нормах установлены правила определения применимого права при наличии конкурирующих налоговых норм, чаще всего норм различных налоговых юрисдикций, регулирующих одно и то же налоговое отношение. Коллизионные нормы содержатся в большом количестве в международных договорах РФ об избежании двойного налогообложения. Например: «Прибыль предприятия Договаривающейся Стороны подлежит налогообложению только в этой Стороне, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другой Договаривающейся Стороне через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность вышеупомянутым образом, то прибыль этого предприятия может облагаться налогом в этой другой Стороне, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству» (ст. 7 «Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Специального административного района Гонконг Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» 2016 г.) [13] . Работая с коллизионными нормами, необходимо помнить, что в случае если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 15 Конституции РФ, ст. 7 НК РФ).
13
Подробно коллизионные нормы изучаются в магистратуре в рамках учебного курса «Международное налоговое право».
Помимо вышеприведенных, существуют и другие критерии классификации налоговых норм. Так, в зависимости от юридической силы выделяют налоговые нормы, содержащиеся в международных договорах РФ, налоговые нормы законодательных актов и налоговые нормы подзаконных актов. По субъекту (уровню) правотворчества различают федеральные, региональные и муниципальные налоговые нормы, по юридическому содержанию – материальные и процессуальные, по сфере действия – налоговые нормы общего и ограниченного действия (последние могут предусматривать ограничения в применении налоговых норм как в пространстве, так и по кругу лиц), по времени действия – постоянно действующие нормы и принимаемые на определенный срок и т. д. [14]
14
Рассмотренные варианты классификаций могут пересекаться: например, выделяемые в зависимости от уровня правотворчества региональные и муниципальные налоговые нормы одновременно можно определить и как ограниченные налоговые нормы с точки зрения территории их действия.
Для правильного понимания налоговой нормы и уяснения особенностей ее применения необходимо знать, как эта норма действует во времени, пространстве и по кругу лиц.
Круг лиц, на которых распространяются налоговые нормы, определяется, как правило, предметом и характером регулируемых налоговых отношений. Если иное не оговорено в самом нормативном правовом акте, налоговые нормы распространяются на всех лиц, вступающих в налоговые отношения на территории, на которой эти нормы действуют, – на российские и иностранные организации, российских граждан, иностранцев и лиц без гражданства, пребывающих на территории РФ. Например: «Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. <…> При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога» (ст. 3 НК РФ). В то же время сама суть отношений, регулируемых отдельными налоговыми нормами, предполагает ограничение круга субъектов налогового права, которые могут вступать в такие отношения. Очевидно, что норма: «Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации» (ст. 3 НК РФ) не распространяется на налогоплательщиков – организации и физических лиц. Не вызывает сомнений и то, что нормы, содержащиеся, например, в главе «Налог на прибыль организаций» НК РФ, не действуют в отношении налогоплательщиков – физических лиц. Если налоговая норма распространяется на строго определенный круг лиц, то это обычно находит свое отражение в самом названии нормативного правового акта или его главы, статьи и т. п. (например: Федеральный закон от 20 июля 1997 г. № 110-ФЗ «О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери», гл. 3.5 НК РФ «Налогоплательщики – участники специальных инвестиционных контрактов», ст. 25.7 НК РФ «Оператор нового морского месторождения углеводородного сырья»).