Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Новикова Ольга Александровна

6. В виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Правовое регулирование отношений по договору займа осуществляется положениями главы 42 ГК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При этом договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

По общему правилу, установленному статьей 809 ГК РФ, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Иное, то есть условие о предоставлении займодавцем заемщику беспроцентного займа, может быть предусмотрено законом либо непосредственно договором займа. Вместе с тем пунктом 3 статьи 809 ГК РФ установлено специальное правило, согласно которому договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

По договору банковского вклада (депозита) в соответствии с пунктом 1 статьи 834 ГК РФ одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.

В свою очередь, по договору банковского счета согласно пункту 1 статьи 845 ГК РФ банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

На основании положений статьи 852 ГК РФ за пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, банк уплачивает проценты, сумма которых зачисляется на счет клиента. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что договором банковского счета может быть предусмотрено условие о неначислении процентов (начислении их при наличии определенной суммы на счете клиента и т. п.).

Сумма процентов зачисляется на счет в сроки, предусмотренные договором, а в случае, когда такие сроки договором не предусмотрены, по истечении каждого квартала. Проценты, причитающиеся к получению заимодавцу, владельцу счета, вкладчику, на основании указанных договоров подлежат включению в состав внереализационных доходов.

Дискуссионным длительное время являлся вопрос о порядке начисления процентов по векселям, которые не содержат указания на дату, с которой начинается начисление процентов. Согласно статье 5 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341, проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата. Норма этой статьи в силу статьи 77 данного Положения применяется и к простому векселю.

Вместе с тем при осуществлении налогового контроля в отношении процентов, начисленных по таким векселям, налоговые органы допускают применение положений пункта 19 Постановления Пленума ВС и ВАС РФ № 33/14 от 4 декабря 2000 г., предусматривающего возможность начисления процентов по векселям с даты наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком по предъявлении, но не ранее.

По

мнению налоговых органов, которое поддерживали некоторые арбитражные суды, проценты по указанным векселям начинают начисляться не с даты составления векселя, а с даты наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком по предъявлении, но не ранее. При этом факт отсутствия спора между хозяйствующими субъектами (векселедателем и векселедержателем) относительно даты начисления процентов по векселю значения для указанных выводов не имел.

Между тем, как указал ВАС РФ в постановлении от 15 ноября 2005 г. № 5348/05, содержащееся в пункте 19 постановления Пленума от 14 декабря 2000 г. № 33/14 указание применяется в том случае, если имеется спор между участниками вексельной сделки.

Таким образом, при отсутствии спора о размере начисленных процентов между векселедателем и векселедержателем, получившем платеж и проценты по векселям, налоговый орган не вправе пересматривать дату начала начисления процентов. Доходы в виде процента по ценным бумагам, включая процент в виде дисконта по векселям, учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 6 статьи 250 и статьей 328 НК РФ (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-03-04/1/268).

При приобретении налогоплательщиком векселя по цене ниже номинала разница между номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение признается доходом налогоплательщика. Это мнение подтверждается в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июля 2006 г. № Ф04-4649/2006 (24854-А46-37).

Проценты, ежегодно начисляемые кредитным учреждением на остаток средств, находящихся на расчетном счете организации, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов. Об этом сказано в письме УФНС России по г. Москве от 11 мая 2005 г. № 20–12/33385.

7. В виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ.

К числу указанных резервов относятся:

– резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

– резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);

– резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) (ст. 292 НК РФ);

– страховой резерв (ст. 294 и 294.1 НК РФ);

– резерв под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст. 300 НК РФ);

– резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);

– резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ).

Восстановление перечисленных выше резервов производится по следующим основаниям (табл. 5):

Таблица 5. Основания для восстановления резервов и отражения их в составе внереализационных доходов