Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет
Шрифт:
Во-вторых, действие ПБУ 14/2007 распространено на коммерческие организации. Пунктом 4 приказа Минфина России от 27.12.2007 № 153н уточнено, что нормы данного приказа распространяются на некоммерческие организации в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы. Таким образом, некоммерческие организации никаких дополнительных записей (относящихся к прошедшим годам) в бухгалтерском учете делать не должны. Однако, по нашему мнению, недостатком ПБУ 14/2007 является то, что порядок принятия к учету объектов нематериальных активов, приобретенных до 2008 года, не прописан. Наиболее правомерным представляется подход, в соответствии с которым первоначальная стоимость таких объектов определяется на уровне их рыночной стоимости, а срок полезного использования – исходя из условий лицензионных
В-третьих, в текст ПБУ 14/2007 не включены нормы, ранее установленные п. 21 ПБУ 14/2000, которыми допускалось отражение в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации объектов нематериальных активов одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. На практике это означало, что по большей части объектов нематериальных активов амортизация начислялась по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета производственных затрат или расходов, по меньшей части – посредством списания сумм начисленной амортизации со счета 04 «Нематериальные активы» (остаточная стоимость в данном случае формировалась непосредственно на счете 04).
Способ уменьшения первоначальной стоимости объекта применялся в отношении организационных расходов и деловой репутации организации. С 2008 года организационные расходы не амортизируются, а списание амортизации деловой репутации организации отражается в бухгалтерском учете обычным порядком – по счету 05. Разумеется, это относится к положительной деловой репутации организации. Отрицательная деловая репутация в полной сумме должна теперь относиться на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (бухгалтерская проводка: Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» К-т 04), а не списываться предварительно в состав доходов будущих периодов.
Кроме того, читателям следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 24 ПБУ 14/2007 амортизация на объекты нематериальных активов некоммерческих организаций не начисляется. Иными словами, на объекты нематериальных активов таких организаций распространяются только те нормы ПБУ 14/2007, которые регулируют порядок формирования первоначальной стоимости объектов, а также их списания с бухгалтерского учета.
2.2. Понятие и классификация объектов нематериальных активов
Объекты нематериальных активов являются одним из видов имущества, которое может использоваться хозяйствующими субъектами при осуществлении предпринимательской деятельности. При этом расходы по приобретению таких объектов на себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения или расходы на продажу переносятся посредством начисления амортизации в порядке, аналогичном порядку начисления амортизации объектов основных средств.
В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 нематериальные активы – это часть имущества организации, которая характеризуется следующими признаками при их одновременном соблюдении:
– объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации). Данное условие фактически запрещает учитывать в составе объектов нематериальных активов исключительные права и иные объекты интеллектуальной собственности в непроизводственной сфере. Иными словами, для того чтобы объекты могли быть учтены в составе нематериальных активов, необходимо, чтобы их стоимость могла быть перенесена на себестоимость продукции (работ, услуг), управленческие или коммерческие расходы посредством начисления амортизации или иным образом;
– организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, а именно: патенты, свидетельства, другие охранные документы,
– возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов. Применительно к объектам нематериальных активов это может также означать возможность использования отдельных объектов в различных подразделениях организации независимо от использования других объектов основных средств (вычислительной, оргтехники и т.д.) и иного имущества организации. Минфином России неоднократно разъяснялось (в том числе письмом от 29.03.2005 № 07-05-06/91), что основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации. В отношении нематериальных активов это может трактоваться как возможность использования соответствующего объекта интеллектуальной деятельности в комплексе с любыми другими видами активов;
– объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Так как чаще всего объекты нематериальных активов представляют собой права пользования отдельными объектами интеллектуальной собственности, заключение соответствующих договоров на срок менее одного года вряд ли можно считать целесообразным и возможным. В то же время именно срок полезной эксплуатации позволяет отнести объекты нематериальных активов к категории внеоборотных активов и установить порядок перенесения суммарного размера осуществленных расходов посредством начисления амортизации;
– организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Данное обстоятельство не означает, что активы, изначально оприходованные как нематериальные, не могут быть впоследствии перепроданы. Речь идет именно о первоначальной цели осуществления расходов по приобретению или созданию объектов нематериальных активов – для продажи другим субъектам предпринимательской деятельности без использования у организации-продавца. В отличие от аналогичной нормы, установленной ПБУ 14/2000, в ПБУ 14/2007 определен период, в течение которого объекты нематериальных активов не могут предполагаться к продаже, – 12 месяцев. По нашему мнению, данное уточнение представляется избыточным: если приобретенные объекты нематериальных активов переданы в производство (для использования в управленческой, коммерческой или иной приносящей доход деятельности), то они фактически предполагаются к использованию в течение более года;