Судебная налоговая экспертиза в арбитражном и административном судопроизводстве. Практические рекомендации с примерными формами процессуальных документов

Борисов Александр Анатольевич

ни при издании Федерального закона от 7 февраля 2011 г. № 3-ФЗ «О полиции» [47] . Как указано в п. 18 ч. 1 ст. 12 названного Закона, на полицию возлагаются обязанности проводить в соответствии с законодательством РФ экспертизы по уголовным делам и делам об административных правонарушениях, а также исследования по материалам оперативно-разыскной деятельности. В свою очередь, обозначенные выше подразделения судебно-экономических экспертиз экспертно-криминалистических центров органов утренних дел переименованы в подразделения экономических экспертиз. Согласно действующей структуре федерального государственного казенного учреждения «Экспертно-криминалистический центр МВД России» (размещена на официальном сайте МВД России в состав Управления экономических и строительно-технических экспертиз данного учреждения входят отдел финансово-аналитических и финансово-кредитных

экспертиз, отдел бухгалтерских экспертиз и отдел строительно-технических экспертиз.

47

СЗ РФ, 2011, № 7, ст. 900.

1.3. Роль судебной налоговой экспертизы в уголовном процессе

Как говорилось выше, в свое время (когда налоговые преступления относились к подследственности органов внутренних дел) МВД России продекларировало, что экспертно-криминалистическими подразделениями органов внутренних дел РФ проводятся судебные налоговые экспертизы, а также отстояло эту позицию в ВС России. Причем ВС России соответственно доводам представителей МВД России в упомянутом выше Решении от 26 марта 2008 г. № ГКПИ08–334 указал, что при производстве судебной налоговой экспертизы используются специальные знания в области прикладных экономических наук – бухгалтерского учета и налогообложения. При этом теоретические положения данных наук подкрепляются знаниями норм законодательства о налогах и сборах, которыми должен был руководствоваться налогоплательщик при исчислении налогов в исследуемом периоде. Разрешение правовых вопросов при производстве налоговой экспертизы к компетенции эксперта не относится, оспариваемые положения нормативного акта такого требования также не устанавливают.

Здесь возникает существенная проблема, которую можно обозначить следующими вопросами. Существуют ли такие «специальные знания в области прикладных экономических наук – бухгалтерского учета и налогообложения», которыми руководствуется судебный налоговый эксперт? Может ли судебный налоговый эксперт, не разрешая правовых вопросов, установить фактические обстоятельства, связанные с уплатой налогов? Существуют ли используемые при производстве судебных налоговых экспертиз иные методы (методики), нежели правоприменение?

Прежде чем рассматривать обозначенную проблему, необходимо пояснить, почему в Решении ВС России затронут вопрос о том, относится ли при производстве налоговой экспертизы к компетенции эксперта разрешение правовых вопросов. Дело в том, что в правоприменительной практике сформирована четкая правовая позиция о недопустимости разрешения судебным экспертом правовых вопросов. Соответствующие разъяснения даны в п. 4 Постановления Пленума ВС России от 21 декабря 2010 г. № 28 «О судебной экспертизе по уголовным делам» [48] : вопросы, поставленные перед экспертом, и заключение по ним не могут выходить за пределы его специальных знаний; постановка перед экспертом правовых вопросов, связанных с оценкой деяния, разрешение которых относится к исключительной компетенции органа, осуществляющего расследование, прокурора, суда (например, что имело место – убийство или самоубийство), как не входящих в его компетенцию, не допускается.

48

РГ, 2010, 30 декабря, № 296.

Однако понять, как судебный налоговый эксперт может установить фактические обстоятельства, связанные с уплатой налогов, без применения правовых норм, представляется затруднительным. Исчислить суммы налогов, подлежащие уплате за определенный период, без обращения к положениям законодательства РФ о налогах и сборах попросту невозможно. Иначе говоря, разрешаемые в рамках судебной налоговой экспертизы вопросы представляются именно правовыми.

В этом отношении показательна ситуация с методами (методиками) исследований, используемых при производстве судебных налоговых экспертиз. Уместно напомнить, что положение п. 9 ч. 1 ст. 204 УПК РФ предписывает указывать в заключении эксперта примененные методики (положение ч. 2 ст. 25 Закона об экспертной деятельности предписывает указывать примененные методы). Как следует из разъяснений, данных в названном выше Постановлении Пленума ВС России от 21 декабря 2010 г. № 28: невозможность уяснения методики исследования означает недостаточную ясность заключения эксперта, что в соответствии с ч. 1 ст. 207 УПК РФ является основанием для проведения дополнительной экспертизы, поручаемой тому же или другому эксперту (п. 13); заключение эксперта, в котором не применены или неверно применены необходимые методы и методики экспертного исследования, является необоснованным и в этом случае согласно ч. 2 ст. 207

УПК РФ может быть назначена повторная экспертиза, производство которой поручается другому эксперту (п. 15). О значимости положения п. 9 ч. 1 ст. 204 УПК РФ, предписывающего указывать в заключении эксперта примененные методики, говорится в Определениях КС России от 24 сентября 2012 г. № 1622-О [49] и от 16 июля 2013 г. № 1112-О [50] .

49

СПС.

50

СПС.

Литература, содержащая научно обоснованные методы (методики) исследований, используемых при производстве судебных налоговых экспертиз, отсутствует. При этом имеется в виду, что отсутствует такая общедоступная литература, к которой мог бы непосредственно обратиться эксперт, которая могла бы быть процитирована в заключении эксперта или к которой могла быть сделана отсылка. При попытках же изложения таких методов (методик) в заключениях экспертов либо приводятся положения, касающиеся иных элементов исследований – предмета, объектов и т. п., но только не самих методов (методик), либо приводится пересказ правовых норм, причем зачастую вольный пересказ.

Изложенное подводит к выводу о том, что судебная налоговая экспертиза не существует как род (вид) судебных экспертиз, но это противоречит тому, о чем говорилось выше. Объяснение данному противоречию видится в том, что ВС России, признавая легитимность судебной налоговой экспертизы, прежде всего, исходил из нуждаемости полиции в использовании знаний в сфере налогообложения при расследовании уголовных дел о налоговых преступлениях. Это следует из приведенных выше положений Решения ВС России от 26 марта 2008 г. № ГКПИ08–334.

Ни следователи полиции, осуществлявшие предварительное расследование уголовных дел о налоговых преступлениях (в настоящее время это входит в компетенцию следователей СК РФ), ни судьи, рассматривающие такие уголовные дела, как правило, не обладают достаточными знаниями в сфере налогообложения, в силу чего такие знания в уголовном судопроизводстве приобретают характер «специальных». Как разъяснено в п. 23 Постановления Пленума ВС России от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» [51] , в целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с этими преступлениями, суды могут привлекать к участию в судебном разбирательстве специалистов, а в необходимых случаях проводить соответствующие экспертизы. В пункте 17 ранее действовавшего Постановления Пленума ВС России от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» [52] с учетом специфики дел о налоговых преступлениях, судам рекомендовалось в целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с уклонением от уплаты налогов, привлекать в необходимых случаях к участию в судебном разбирательстве специалистов, обладающих соответствующими познаниями в области налогообложения.

51

РГ, 2006, 31 декабря, № 297.

52

РГ, 1997, 19 июля, № 138.

1.4. Место судебной налоговой экспертизы в системе судебных экспертиз

Определить официально признанное место судебной налоговой экспертизы в системе судебных экспертиз, т. е. определить род, вид, тип данной экспертизы представляется затруднительным, поскольку на текущий момент нет сведений о единой официально определенной (т. е. определенной нормативными правовыми актами) классификации судебных экспертиз. Различные федеральные органы государственной власти по-разному классифицируют судебные экспертизы.

В системе экспертно-криминалистических подразделений органов внутренних дел РФ согласно Приказам МВД России от 29 июня 2005 г. № 511 «Вопросы организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации» и от 9 января 2013 г. № 2 «Вопросы определения уровня профессиональной подготовки экспертов в системе МВД России» в качестве самостоятельных родов (видов) судебных экспертиз выделяют:

налоговую экспертизу, в рамках которой осуществляется исследование исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов;