Учет и налогообложение ценных бумаг и долей
Шрифт:
Рассмотрим варианты учета векселей в зависимости от срока предъявления векселя к платежу и способа определения дохода.
5.2.2.2. Учет дисконтного векселя с конкретным сроком предъявления к платежу
Пример.
Организация разместила беспроцентный вексель номинальной стоимостью 1000 тыс. руб. за 970 тыс. руб. Дата составления и дата размещения векселя – 01.02.2008, дата погашения векселя – 30.04.2008. Срок обращения – 89 дней.
При размещении векселя в бухгалтерском учете должны были быть оформлены следующие проводки:
Дт 51 Кт 66 – 970 тыс.
Дт 97 Кт 66 – 30 тыс. руб. – на сумму дисконта.
31.03.2008 часть дисконта была включена в состав прочих расходов:
Дт 91 Кт 97 – 19,9 тыс. руб. (30 тыс. руб.: 89 дн. x 59 дн.)
При предъявлении векселя к платежу 30.04.2008 и выплате вексельной суммы векселедержателю будут сделаны следующие записи:
Дт 66 Кт 51 – 1000 тыс. руб. – на сумму выплаченных денежных средств;
Дт 91 Кт 97 – 10,1 тыс. руб. – на оставшуюся сумму дисконта.
В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается сумма процентов, начисленная на конец отчетного (налогового) периода, независимо от условий выплаты процентов по договору (по условиям выпуска долговой ценной бумаги) за время фактического пользования заемными средствами исходя из заявленной доходности, но не выше фактической доходности с учетом ограничений, которые установлены ст. 269 НК РФ. Проценты признаются независимо от способа оформления и характера кредита или займа (текущий или инвестиционный).
Заявленную доходность по беспроцентному векселю можно определить согласно формуле:
D = (N – Сразм.): Сразм. x 365 (366): T x 100 %,
где D – доходность в процентах годовых;
N – номинальная стоимость векселя;
Сразм. – цена размещения векселя;
T – срок обращения векселя в днях.
В продолжение примера определяем доходность по векселю:
D = (N – Сразм.): Сразм. x 365 (366): T x 100 % = (1000 тыс. руб. – 970 тыс. руб.): 970 тыс. руб. x 366 дн.: 89 дн. x 100 = 12,72 %.
Для установления предельной величины процентов (дисконта) рассмотрим принципы, изложенные в ст. 269 НК РФ, которая предусматривает три способа ограничения расходов в виде процентов по долговым обязательствам. Мы рассмотрим два способа. Третий способ – контролируемая задолженность – к векселям, по нашему мнению, неприменима в связи с возможностью неоднократной передачи векселя по индоссаменту.
Способ 1. Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов не отклоняется в сторону повышения или понижения более, чем на 20 % от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Под сопоставимыми условиями, понимаются:
– валюта долгового обязательства;
– сроки;
– объемы заимствований;
– аналогичные обеспечения.
Если организация постоянно привлекает заемные средства и выдает в течение квартала (месяца) значительное количество долговых обязательств, применение вышеизложенного способа определения
Если в результате такой группировки в текущем квартале (месяце) будет несколько (не менее двух) сопоставимых обязательств, можно определить предельную величину процентов, учитываемых при расчете налога на прибыль.
Пример.
В I квартале текущего года получены два банковских кредита и выпущен указанный в примере вексель на сопоставимых условиях: [6]
– вексель с ценой размещения 970 тыс. руб. – ставка 12,72 % годовых;
– кредит 900 тыс. руб. – ставка 16 % годовых;
– кредит 1000 тыс. руб. – ставка 14 % годовых.
Отчетными периодами согласно учетной политике организации является I квартал, полугодие и 9 месяцев. Кредиты могли быть получены в разные дни (месяцы) квартала. Если учетной политикой предусмотрен принцип сопоставимости, то налогоплательщику следует установить наличие обязательств, выданных на сопоставимых условиях, а если они имеются, то сделать расчет среднего процента.
6
У организации могут быть и другие долговые обязательства, но они не
«вписались» в условия сопоставимости.
Этап первый. Определяется средний уровень процентов по полученным кредитам. Однако в ст. 269 НК РФ не содержится метода его определения. Если следовать нормам этой статьи НК РФ буквально, то это среднеарифметическая величина: (12,72 % + 16 % + 14 %): 3 = 14,24 %.
Однако в данном случае применяется порядок расчета средневзвешенного процента, используемый в банковских нормативных документах, который был предусмотрен в отмененных в настоящее время Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 № БГ302/98:
(970 тыс. руб. x 12,72 % + 900 тыс. руб. x 16 % + 1000 тыс. руб. x 14 %): (970 тыс. руб. + 900 тыс. руб. + 1000 тыс. руб.) = 14,2 %.
Этап второй. Устанавливается средневзвешенный с учетом повышения на 20 процент: 14,2 % x 1,2 = 17 %.
Этап третий. При сравнении предельной величины процентной ставки с фактической по выданному векселю и полученным кредитам выясняется, что все фактические ставки ниже предельной величины. Это означает, что для целей налогообложения по всем долговым обязательствам, включая выданный вексель, начисленные проценты учитываются в фактических суммах без корректировки.
Полученная средневзвешенная величина процентов по выданному векселю и кредитам, полученным в I квартале (17 %), в дальнейшем не пересчитывается до полного погашения всех вышеуказанных долговых обязательств.
Способ 2. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.