Учет и налогообложение ценных бумаг и долей
Шрифт:
Пример.
Рассмотрим вариант 1, используя условия предыдущего примера.
Данные по пакету облигаций в рассматриваемой сделке представлены в таблице; облигации – корпоративные.
Срок сделки РЕПО – 120 дней, из них в I квартале – 50 дней, во II квартале – 70 дней.
Облигации, выкупленные продавцом по второй части, проданы за 9800 руб. плюс НКД 430 руб., всего – 10 230 руб.
Бухгалтерский
Рассмотрим, как возникали разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в период действия сделки РЕПО, из которых сложилась сумма 470 руб. (сумма налога на прибыль по ставке 24 % – 113 руб.) – разница в оценке ценных бумаг после их выкупа по второй части РЕПО.
1. Доход от реализации ценных бумаг по первой части РЕПО, отраженный в бухгалтерском учете и не признанный в налоговом учете, – 41 руб. (сумма налога на прибыль – 10 руб.).
2. Расходы в виде процентов по сделке РЕПО, признанные в налоговом учете и не отраженные в бухгалтерском учете, – 347 руб. [144 руб. – в конце отчетного периода и 203 руб. – на дату второй части сделки; сумма налога на прибыль – 83 руб. (347 руб. x 24 %)].
Вышеуказанные разницы в сумме 388 руб. являются временными налогооблагаемыми, так как в момент выбытия они погашены. Однако при большом количестве сделок РЕПО их трудно отслеживать. В таком случае их легче учитывать как постоянные разницы.
Если в связи с образованием разниц 41 руб. и 347 руб. были созданы отложенные налоговые обязательства, то они должны быть погашены при реализации ценных бумаг проводкой:
Дт 77 Кт 68 – 93 руб. (388 руб. x 24 %) – вариант 2 в последней части таблицы.
Если эти разницы в момент их образования признаны постоянными, то и при продаже ценных бумаг они будут постоянными, но с обратным знаком. Иными словами, в момент их возникновения отражался постоянный налоговый актив, а при продаже ценных бумаг – постоянное налоговое обязательство:
Дт 99 Кт 68 – 93 руб. – вариант 1 в последней части таблицы.
3. Расходы в виде процентов по сделке РЕПО, в части, превышающей сумму, учитываемую для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ (в таблице – потенциальные разницы) -
82 руб. При реализации ценных бумаг эти разницы превращаются из потенциальных разниц в постоянные налогооблагаемые разницы. Соответственно отражается постоянное налоговое обязательство:
Дт 99 Кт 68 – 20 руб. (82 руб. x 24 %).
В части процентов по облигациям, начисленным только в налоговом учете на конец отчетного периода в сумме 178 руб., в бухгалтерском учете был создан отложенный налоговый актив в сумме 43 руб.
В целях исключения двойного налогообложения вышеуказанной суммы, которая при реализации включена в доход от реализации, эта же сумма включается в налоговом учете в состав внереализационных расходов.
В бухгалтерском учете отражается погашение отложенного налогового актива в сумме 43 руб.
Бухгалтерский учет у покупателя по первой части сделки (организация Б)
Рассмотрим
Этот вариант основан на экономическом содержании сделок РЕПО и приближен к порядку налогового учета.
За основу этого варианта берется методика, приведенная в письме Банка России от 07.09.2007 № 141Т «Об отражении в бухгалтерском учете операций куплипродажи ценных бумаг с обязательством их последующей продаживыкупа» с переложением на План счетов для некредитных организаций, где разъяснен порядок применения норм Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России от 26.03.2007 № 302П, при отражении в бухгалтерском учете операций куплипродажи ценных бумаг с обязательством их последующей продаживыкупа как двух частей одной сделки.
Письмом Банка России от 07.09.2007 № 141П предусмотрено следующее.
1. Если условиями договора (соотношение цен по первой и второй частям сделки и другие существенные условия) предусмотрено предоставление одной стороной (первоначальным покупателем) денежных средств, обеспеченное передачей другой стороной (первоначальным продавцом) права собственности на ценные бумаги с обязательством их выкупа в определенный день в будущем за сумму, равную сумме денежных средств, полученных по первой части сделки, и увеличенную на сумму процентов за пользование вышеуказанными денежными средствами, то такие операции рекомендуется отражать в бухгалтерском учете в соответствии с приложением к данному письму (подпункт 1 п. 3 ст. 282 НК РФ).
2. Если условиями договора (соотношение цен по первой и второй частям сделки и другие существенные условия) предусмотрена передача одной стороной (первоначальным продавцом) в собственность другой стороне (первоначальному покупателю) ценных бумаг с обязательством их выкупа в определенный день в будущем за сумму, равную сумме денежных средств, полученных по первой части сделки, и уменьшенную на сумму процентов за пользование вышеуказанными ценными бумагами, то такую операцию рекомендуется отражать в бухгалтерском учете как операцию займа ценных бумаг без прекращения признания (без первоначального признания) в соответствии с главой 8 «Отражение в бухгалтерском учете операций займа ценных бумаг» приложения 11 к Положению, утвержденному Банком России 26.03.2007 № 302П (подпункт 2 п. 3 ст. 282 НК РФ).
В этом случае денежные средства, уплаченные первоначальным покупателем первоначальному продавцу по первой части сделки, рассматриваются в целях бухгалтерского учета как гарантийный депозит (вклад), полученный (переданный) в качестве обеспечения возврата ценных бумаг и уплаты процентов за пользование ими, и отражаются на счетах по учету прочих привлеченных (размещенных) средств.
6.2.5. Бухгалтерский учет у первоначального продавца
По правилам Банка России передача ценных бумаг по сделке РЕПО отражается в порядке, аналогичном их передаче в заем без прекращения признания. Ценные бумаги списываются с соответствующего балансового счета второго порядка по учету вложений в ценные бумаги соответствующей категории и зачисляются на балансовые счета учета ценных бумаг, переданных без прекращения признания.