Выявление искажений в финансовой отчетности по МСФО

Каневский Сергей

По нашему мнению, различия в определениях между МСФО и МСА связаны в большей степени с используемой терминологией, нежели содержанием. Так, МСА отделяют ошибки в классификации от ошибок представления. Между тем, данные категории ошибок близки. Ошибку в классификации можно интерпретировать как ошибку в представлении в том смысле, что данные представлены по иной статье отчета о прибылях и убытках или баланса. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» не выделяет ошибку в классификации в отдельный вид ошибки, рассматривая ее в совокупности с ошибками в представлении. Так, согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» к вопросам представления относится классификация активов и обязательств, взаимозачет и т.д., а ошибка классификации является разновидностью ошибки представления [9].

Таким образом, для полного смыслового соответствия видов искажений

в финансовой отчетности между МСФО и МСА необходимо сравнить «ошибку в сумме» (МСА) с ошибкой в «признании и оценке» (МСФО). Категория «ошибки в сумме» представляется слишком широкой. К суммовым ошибкам могут быть отнесены как финансовые показатели отчетных форм, так и любые другие числовые показатели, составляющие финансовую отчетность. Таким образом, ошибка в сумме представляется как любая ошибка, связанная с количественным измерением чего-либо в финансовой отчетности. Однако такое понимание данного вида ошибки приводит к несоответствию (пересечению) с другими категориями ошибок, указанных в МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита». Так, ошибка в итоговых показателях в примечаниях к финансовой отчетности будет являться одновременно ошибкой в сумме и ошибкой в раскрытии или неправильная классификация по видам может являться одновременно ошибкой в сумме и в классификации. Кроме того, ошибка в нефинансовой информации, например, при указании количества сотрудников предприятия или количества дочерних обществ, будет также являться суммовой ошибкой, несмотря на то, что, исходя из смысла и содержания отчетности, данный вид ошибки должен считаться ошибкой в раскрытии.

В связи с этим, представляется, что МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки» целесообразно уточняет понятие суммовой ошибки, ограничивая ее ошибками в «признании и оценке». Однако данное определение также требует уточнения. Дело в том, что оценки, которые проводятся для целей подготовки отчетности по МСФО, приводят к ошибкам и искажениям в отчетности только в случае их признания в финансовой отчетности. Оценка является только исходным источником данных. В случае ошибок в оценке, ее можно провести повторно с привлечением, например, другого оценщика. Только признание ошибочной оценки, также как и любых иных неверных данных, приведет к искажению отчетности. Таким образом, ошибка в оценке является лишь одним из факторов, которые могут повлиять на искажение в отчетности. Только признание искаженных данных в финансовой отчетности будет означать искажение отчетности. Таким образом, ошибка в оценке указывает на недостоверность исходных данных одного из многих источников информации для отчетности, но не является ее сущностной характеристикой.

ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденное приказом Минфина РФ от 28 июня 2010 г. N 63н,

не дает сущностное определение ошибки и не приводит классификацию ошибок по видам. Вместо этого, данный стандарт указывает на причины возникновения ошибок, которые, по мнению регулятора, могут быть следующими⁷ [8]:

неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

неправильным применением учетной политики организации;

неточностями в вычислениях;

неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

недобросовестными действиями должностных лиц организации⁸ [8].

Обобщая определения и классификацию искажений, предложенных в МСА, МСФО, и национальных бухгалтерских стандартах можно сделать следующие выводы. Определение искажений в финансовой отчетности, предложенные МСА, имеют слишком общий характер, классификация видов искажений определена не точно и оставляет возможность их различного толкования и отнесения одного искажения к разным категориям. МСФО и национальные стандарты нарушают логику классификации расхождений, объединяя в единые перечни виды искажений финансовой отчетности с факторами и обстоятельствами их формирующими, как например, ошибки в учете, ошибки в оценке, недобросовестные действия руководства. Не уменьшая важность факторов, влияющих на искажения в финансовой отчетности и создающих предпосылки для искажений финансовой отчетности, их необходимо вынести за рамки сущностной классификации. В связи с этим мы предлагаем определить следующие

категории ошибок по видам их проявления в финансовой отчетности.

Ошибки в признании являются ошибками в финансовых (денежных) показателях, включенных в финансовую отчетность и имеющих экономическую сущность. Поскольку финансовые показатели могут содержаться как в основных формах отчетности, так и в примечаниях к ним, то ошибка в финансовых показателях присуща любому разделу отчетности. Очевидно, что ошибка в признании имеет отражение в основных четырех формах финансовой отчетности: баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в капитале, отчет о движении денежных средств. Ошибка в признании, скорее всего, также отразится в примечаниях, которые приводят расшифровку показателей основных форм.

Тем не менее, возможны редкие случаи наличия нескольких компенсирующих ошибок в признании, которые нивелируют друг друга. В таком случае ошибка в признании может иметь отражение только в примечаниях к отчетности, а основные четыре отчетные формы будут составлены верно.

К ошибке в признании также предлагается отнести ошибку в классификации. МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» приводит ошибку в классификации, как отдельный вид ошибки. Представляется, что ошибка в классификации финансовых показателей является разновидностью ошибки в признании, при которой имеет место ошибочное признание хозяйственной операции или статьи, которая должна быть отражена иначе. Следовательно, имеет место равнозначное искажение двух показателей финансовой отчетности в результате ошибочного признания объекта учета в одном качестве вместо другого.

Важно отметить, что ошибки в признании, как правило, изначально формируются на уровне бухгалтерского учета и затем находят свое отражение в финансовой отчетности. Суть ошибки – в признании определенной хозяйственной операции или статьи, которая не должна быть признана, должна быть признана в другой сумме или по другой статье.

Ошибка в представлении финансовой отчетности заключается в неверной организации, группировке, презентации информации в финансовой отчетности в нарушении требований соответствующей концепции бухгалтерского учета, сложившейся деловой практики и внутренней логики финансовой отчетности. Например, если предприятие в балансе не приводит каких-либо итоговых значений и заголовков, а просто перечисляет балансовые показатели, то данное обстоятельство будет являться разновидностью ошибки в представлении даже при правильности и полноте представленных данных. Такой вывод следует из анализа МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», согласно которому предприятие должно представить дополнительные статьи, заголовки и промежуточные итоговые суммы в балансе⁹ [9, п.55].

Ошибки в представлении могут существенно осложнить восприятие финансовой отчетности ее пользователями, а также ввести пользователей в заблуждение. Например, информация об условных обязательствах может быть раскрыта в другом разделе отчетности (скажем, в разделе учетной политики). Допустим, что, кроме того, оглавление к финансовой отчетности не содержит соответствующую ссылку на раскрытие условных обязательств. Данное обстоятельство нарушает внутреннюю логику документа и значительно усложняет получение нужной информации об условных обязательствах ее пользователями. Например, Елена Редько, аналитик из Moody'sInvestorsService, утверждает, что не изучает раздел отчетности, посвященной учетной политики предприятия, поскольку последняя представляется ей наименее информативной¹⁰ [83]. Следовательно, включение информации из других разделов отчетности в раздел с учетной политикой может стать причиной необнаружения пользователем важной информации.

Таким образом, представление информации в соответствии с требованиями применимой концепции имеет как теоретическую, так и практическую значимость и подлежит классификации в отдельной категории.

Ошибка в раскрытии информации заключается в представлении неполной или неверной информации, которая не является ошибкой, относящейся к первым двум категориям.

Ошибку в раскрытии можно разделить на два следующих вида.

А) Недостаточное раскрытие информации. Концепциями по бухгалтерскому учету устанавливаются требования к раскрытию информации. Отсутствие соответствующего раскрытия ложится в основу данного вида ошибки. Например, если в отчетности не раскрываются операции со связанными сторонами, то данное обстоятельство будет нарушать требования МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» и являться ошибкой в раскрытии информации.