Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве

Вислова Антонина Владимировна

Пример

Организация-подрядчик заключила договор с организацией – заказчиком на капитальное строительство объекта на условиях 80-процентной предоплаты. По условиям договора работы сдаются заказчику после завершения строительства объекта в целом. Договорная стоимость объекта строительства составляет 2 360 000 руб., в том числе НДС – 360 000 руб.

Согласно условиям договора:

строительство выполняется из материалов подрядчика. Стоимость материалов, приобретенных подрядчиком в апреле 2007 г ., – 472 000 руб., включая НДС;

окончательная

оплата производится после подписания рабочей комиссией акта приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11);

начало строительства – 1 апреля 2007 г ., окончание – 30 марта 2008 г .

1 апреля 2007 г . получена предоплата от заказчика – 1 888 000 руб., включая НДС. Для выполнения части работ подрядчик заключил договор с субподрядной организацией с 1 апреля 2007 г . сроком на 6 месяцев на сумму 708 000 руб., включая НДС.

Субподрядные работы оплачиваются ежемесячно после подписания акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

Расходы на выполнение СМР собственными силами составили 1 200 000 руб.

Расходы на строительство, произведенные в апреле 2007 г ., в том числе:

материальные расходы (прямые расходы) – 472 000 руб., в том числе НДС 18% – 72 000 руб.;

амортизация оборудования (прямые расходы) – 10 000 руб.;

оплата труда производственного персонала, включая ЕСН (прямые расходы) – 40 000 руб.;

оплата труда управленческого персонала, включая ЕСН (косвенные расходы) – 10 000 руб.;

стоимость работ, выполненных субподрядчиком (косвенные расходы) – 118 000 руб., в том числе НДС 18% – 18 000 руб.

Сумма договора строительного подряда составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС – 360 000 руб.).

Расходы по договору, определенные сметой, – 1 800 000 руб.

Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что доход распределяется равномерно в течение срока действия договора.

В бухгалтерском учете на конец апреля 2007 г . выручки по заказу нет. Она появится в марте 2008 г ., когда заказчик примет объект.

В налоговом учете доход должен распределяться равномерно на период действия договора. Таким образом, в бухгалтерском учете выручки нет, а в налоговом есть. Ее сумма составит 166 666,67 руб. (2 000 000 руб. / 12 мес.).

Коэффициент незавершенного производства (НЗП) равен единице, так как выполняется один заказ. Значит, вся сумма прямых расходов относится к НЗП. Налоговая база по налогу на прибыль в апреле 2007 г . равна разнице между суммой выручки и суммой косвенных расходов:

166 666,67 руб. – 110 000 руб. = 56 666,67 руб.

Рассмотрим другой способ распределения дохода – пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Пример

Воспользуемся данными предыдущего примера, изменив их. Допустим, согласно учетной политике организации для целей налогообложения доходы распределяются пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Фактические расходы в

апреле 2007 г . составили 560 000 руб.

(450 000 руб. + 110 000 руб.).

Доля расходов за апрель 2007 г . в общей сумме расходов по договору составит 0,3111 (560 000 руб. : 1 800 000 руб.)

Доход, признаваемый в апреле в налоговом учете, составит 622 200 руб.

(2 000 000 руб. x 0,3111)

Значительную часть расходов подрядчика составляют расходы на оплату строительно-монтажных работ, выполненных субподрядными организациями, а также расходы на транспортные услуги сторонних организаций.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного периода.

При методе начисления косвенные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения). Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), то расходы распределяются организацией самостоятельно, исходя из принципа равномерного признания доходов и расходов (п. 2 ст. 318 и в п. 1 ст. 272 НК РФ).

Для организаций, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

По окончании строительно-монтажных работ стороны подписывают акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2). Дата подписания акта является датой признания расходов на субподрядные работы в составе косвенных расходов в текущем отчетном периоде, даже если объект еще не сдан заказчику (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Для налогового учета предпочтителен вариант, при котором работы будут приняты у субподрядчика и сданы заказчику если не в одном отчетном, то хотя бы в одном налоговом периоде. Но поскольку признание в налоговом учете косвенных расходов по выполненным субподрядным работам нельзя отложить, а можно осуществить только в текущем отчетном периоде, то по объектам с длительным сроком строительства нужно установить метод равномерного признания доходов пропорционально понесенным в отчетном периоде расходам. Таким способом можно достичь существенной оптимизации налоговой базы.

Это позволит подрядной организации избежать убытков по итогам отчетного года, которые признаются в следующих отчетных периодах не в полном объеме, а только в пределах 30% от налогооблагаемой прибыли текущего периода.

Принцип равномерного формирования доходов и расходов по договорам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, должен применяться организацией-подрядчиком также и в отношении прямых расходов с учетом положений ст. 318—319 НК РФ.

При расчете суммы остатков прямых расходов, приходящихся на объем незавершенного производства в налоговом учете, необходимо учитывать особенности, связанные со спецификой строительства.