Бухгалтерский учет затрат на разведку и оценку полезных ископаемых

Харченко Ольга

Активы, определенные как поисковые в соответствии с приведенными выше критериями, предлагается обозначить следующим образом: активы, признанные поисковыми в соответствии с первым обозначенным признаком, представляют собой средства поисковой деятельности; активы, признанные поисковыми в соответствии со вторым обозначенным признаком, представляют собой предметы поисковой деятельности. При этом следует учитывать, что в бухгалтерской отчетности предметом поисковой деятельности выступают не сами разведываемые и оцениваемые запасы, а ресурсы, инвестированные в средства добычи на последующих стадиях промышленной разработки месторождений.

Внедрение предложенного критерия демаркации поисковых активов позволяет обеспечить пользователей бухгалтерской отчетности информацией о балансовой стоимости

всех тех активов организации, которые подвержены характерным для разведки и оценки рискам. В частности, в случае если предприятием осуществляются инвестиции, которые напрямую не связаны с поисковой деятельностью, но при этом возможность их экономически выгодного использования зависит от результатов соответствующих работ на месторождении, то такие инвестиции могут быть представлены в составе отдельного вида поисковых активов. Например, если предприятием было начато строительство завода по переработке минерального сырья вблизи месторождения на основании результатов долицензионных разведочных и оценочных работ, и при этом экономически безубыточное производство на заводе возможно только с использованием сырья с данного месторождения, то балансовая стоимость незавершенного строительства завода должна быть включена в состав поисковых активов. В то же время использование данных критериев противоречит национальной и международной практике нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета поисковых затрат (соответствующие требования будут рассмотрены в параграфе 1.2). Таким образом, реализация данного требования в условиях существующего нормативно-правового поля ограничена подготовкой соответствующих дополнительных пояснений к бухгалтерской отчетности.

В процессе формирования стоимости поисковых активов последние могут проходить несколько стадий, которые должны быть представлены в бухгалтерском балансе в качестве статьи «Поисковые активы» в совокупности. К указанным стадиям относятся:

1) авансы, выданные поставщикам и подрядчикам под выполнение работ, которые будут формировать стоимость поисковых активов;

2) поисковые активы, процесс подготовки которых к использованию полностью не завершен;

3) поисковые активы, процесс подготовки которых к использованию полностью завершен.

Детальное обоснование необходимости формирования показателя «Поисковые активы» бухгалтерского баланса путем включения в него всех трех вышеуказанных элементов, а также роль стадий, через которые проходят поисковые активы, в бухгалтерском учете приведены в параграфе 2.1.

Расходы на разведку и оценку полезных ископаемых (или поисковые расходы) – это поисковые затраты, которые в момент их осуществления не отвечают критериям признания в стоимости поисковых активов.

Следовательно, затраты, которые не способны приносить организации экономические выгоды даже при условии определения экономической целесообразности и технической реализуемости добычи на месторождении, формируют поисковые расходы, которые являются частью расходов по обычным видам деятельности организации.

Помимо поисковых расходов существует также и еще один вид расходов, связанных с разведкой и оценкой, представляющий собой списываемые организацией капитализированные затраты, которые перестали отвечать условиям признания их в качестве поисковых активов и не могут быть признаны в качестве иных видов активов организации. Такие расходы будут определены как расходы от списания и обесценения поисковых активов.

В трудах, посвященных учету поисковых затрат, приведены классификации по статьям [12, с. 13] и технологической структуре [45, с. 144], по отношению к этапам поисковой деятельности [69], однако также следует указать на необходимость применения классификации поисковых затрат по критериям результативности и капитализируемости, которые ранее никогда не выделялись исследователями, но реализуются через связанные категории (критерий результативности реализуется через методы капитализации поисковых затрат, выделяемые в профессиональной литературе; критерий капитализируемости реализуется путем введения в стандартах бухгалтерского учета категорий поисковых активов, поисковых затрат, расходов, связанных с работами по разведке и оценке).

Существующие и предложенные авторами монографии классификации поисковых затрат представлены в прил. А.

Таким образом, в данном параграфе проведено уточнение терминологического аппарата, являющегося теоретической основой бухгалтерского учета затрат разведки и оценки. Предложены содержательное понятие поисковых активов и критерии их демаркации, позволяющие обеспечить пользователей информацией обо всех активах, подверженных характерным для поисковой деятельности рискам.

1.2. Сравнительный анализ отечественной и международной практики бухгалтерского учета поисковых затрат

Методика бухгалтерского учета поисковых затрат как упорядоченная совокупность процедур, необходимая и достаточная для формирования показателей отчетности, достоверно и объективно характеризующих поисковую деятельность организации для целей анализа финансового состояния предприятия пользователями бухгалтерской отчетности, представлена такими этапами бухгалтерского учета, как признание, классификация и оценка объектов бухгалтерского учета, а также формирование бухгалтерской отчетности. При этом методика учета поисковых затрат приобретает специфическую форму в составе национальных практик бухгалтерского учета, в рамках которых она реализуется в ходе формирования бухгалтерской отчетности конкретной организации. Следовательно, необходимой представляется идентификация отличительных особенностей отечественной методики учета поисковых затрат посредством сравнительного анализа отечественной и международных практик бухгалтерского учета разведки и оценки, что позволит выделить ключевые элементы методики, в рамках которых реализуется разнообразие подходов к бухгалтерскому учету поисковых затрат.

Практика финансового учета поисковых затрат в большей степени развита в тех странах, где добыча минеральных ресурсов как вид экономической деятельности играет существенную роль для национальной экономики. На основании статистических данных компании BP по объемам добычи энергетических ресурсов [91] выделены следующие страны, изучение порядка учета поисковых затрат в которых представляется наиболее перспективным: Саудовская Аравия, Российская Федерация, Соединенные Штаты Америки, Иран, Канада. Среди западноевропейских государств наибольшую долю в мировой добыче энергоресурсов занимает Норвегия. Помимо выделенных нами стран Ш. Райт и Р. Галлан [69] отмечают высокую степень развития практики учета поисковых затрат в Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии. Порядок учета поисковых затрат, заложенный в общепринятых принципах бухгалтерского учета (ОПБУ) перечисленных выше стран, а также стандартах совета по МСФО, будет проанализирован в данном параграфе.

В ряде стран (Великобритания, Норвегия, Канада, Российская Федерация), выбранных нами для анализа, общественно значимые организации готовят бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями МСФО. Анализ опыта регулирования учета поисковых затрат в соответствии с национальными стандартами, применявшимися в указанных странах до внедрения МСФО или параллельно с ними, позволит сформировать основу для оценки общего уровня развития стандартов, регулирующих данный вопрос.

Национальные стандарты бухгалтерского учета развиты в США, Великобритании, Канаде, где учет поисковых затрат регулируется специализированными стандартами, проработанными с высокой степенью детализации.

В Российской Федерации долгое время отсутствовал специальный стандарт, регулирующий вопросы учета поисковых затрат организаций. ПБУ 24/2011 [56] является относительно новым и полагается на подходы, исторически сложившиеся в международной практике учета поисковых затрат.

Регуляторы бухгалтерского учета Норвегии до принятия решения о подготовке отчетности общественно значимыми национальными организациями по стандартам МСФО не смогли сформировать определенного подхода к порядку учета поисковых затрат и использовали в неизменном виде методику, предложенную ОПБУ США [87], поэтому проведение самостоятельного анализа национальных стандартов бухгалтерского учета поисковых затрат Норвегии представляется нецелесообразным.