Бухгалтерский учет затрат на разведку и оценку полезных ископаемых
Шрифт:
Бухгалтерский учет в Саудовской Аравии и Иране развит слабо. В исследованиях бухгалтерского учета в этих и других исламских странах отмечается, что исламская национальная система бухгалтерского учета начинает формироваться лишь во второй половине XX века, одновременно с появлением современных исламских финансовых институтов. А. М. Сэреа пишет [123], что в указанных странах отсутствует детальная нормативная регламентация правил бухгалтерского учета нефинансовых организаций, что делает включение в сравнительный анализ подходов к учету в этих странах бессмысленным.
Таким образом, в данной работе будут проанализированы основные элементы порядка учета поисковых затрат, предусмотренные МСФО, а также национальными стандартами США, Великобритании, Канады и Российской Федерации.
Необходимо отметить, что в большинстве стран национальная практика учета поисковых затрат либо достаточно слабо
На предприятиях добывающих отраслей сформировалось три метода капитализации поисковых затрат, возникающих при проведении работ по разведке и оценке, каждый из которых основывается на соответствующей ему совокупности приемлемых для организации характера и уровня рисков деятельности по разведке и оценке полезных ископаемых, это:
1) метод полных затрат;
2) метод результативных затрат;
3) метод учета по стоимости на момент обнаружения месторождения.
Все три вышеперечисленных метода сформировались в нефтегазовой отрасли США в XX веке. Приведем краткую характеристику каждого из указанных выше методов.
Метод результативных затрат предусматривает капитализацию поисковых затрат в рамках идентифицируемых материальных и нематериальных поисковых активов. Если пробуренная скважина не окажется нефтегазоносной, связанные с ней затраты должны быть немедленно списаны из актива бухгалтерского баланса. В результате прибыль организации за период снижается, следовательно, снижается инвестиционная привлекательность организации.
Метод результативных затрат не учитывает того, что все произведенные на стадиях разведки и оценки затраты необходимо связаны с процессом получения информации о запасах на данном месторождении, а значит, будут генерировать доходы организации в будущем во всей своей совокупности. То есть бурение скважин на месторождении в рамках деятельности по поиску полезных ископаемых в любом случае увеличивает объем имеющейся у предприятия информации о запасах и их технико-экономических характеристиках, то есть формирует определенный нематериальный актив. Данную особенность затрат, понесенных в рамках деятельности по разведке и оценке полезных ископаемых, учитывает метод полных затрат, предполагающий капитализацию поисковых затрат в рамках пулов затрат, охватывающих в целом регион, разведка и оценка запасов на месторождениях которого осуществляется организацией. Впоследствии данные затраты амортизируются в течение периода добычи обнаруженных запасов против выручки от реализации соответствующего продукта. Метод полных затрат существенно корректирует отчетную прибыль компаний, представляющих средний и малый бизнес. «Размывающий эффект», оказываемый данным методом на убытки от разведки и оценки, в крупных компаниях оказывается весьма незначительным [8]. Противоречие метода полных затрат общепринятой современной концепции актива отмечалось американскими регуляторами бухгалтерского учета еще в конце 1970-х годов: «…актив является хозяйственным средством, от которого в будущем ожидается прибыль… Затраты, не имеющие прямого отношения к конкретным активам, потенциально формирующим прибыль, как правило, не капитализируются вне зависимости от того, насколько они важны для текущей деятельности организации. Если затраты не приводят непосредственно к созданию актива, участвующего в формировании прибыли, они должны быть списаны на расходы или признаны как убыток» [69, с. 37].
Несмотря на то что метод результативных и метод полных затрат сформировались в рамках нефтегазовой отрасли, основные положения, определяющие их различия, позволяют распространить данные методы на все добывающие отрасли промышленности. Метод результативных затрат предусматривает капитализацию исключительно затрат, связанных с формированием стоимости идентифицируемых активов (материальных объектов основных средств и идентифицируемых нематериальных активов, таких как лицензии на осуществление разведочных работ [30]). Метод полных затрат позволяет капитализировать в активе бухгалтерского баланса затраты, связанные как с идентифицируемыми, так и с неидентифицируемыми поисковыми активами в рамках географически
Метод полных затрат остается приемлемой альтернативой методу результативных затрат в МСФО, ОПБУ США, ОПБУ Великобритании. ОПБУ Канады [93] до перехода на МСФО предусматривало возможность использования только метода полных затрат. Причиной настолько широкого распространения метода полных затрат является политическое давление, оказываемое лобби средних нефтегазовых компаний США и Канады во второй половине XX века на правительственные органы, ответственные за регулирование бухгалтерского учета. В российском стандарте ПБУ 24/2011 закреплена возможность использования исключительно метода результативных затрат.
Методы результативных и полных затрат не позволяют отразить в бухгалтерском балансе прирост контролируемых запасов полезных ископаемых, обусловленный реализуемой предприятием деятельностью по разведке и оценке. В связи с этим возникает еще один метод бухгалтерского учета, отражающий экономическую специфику деятельности организаций в добывающих отраслях промышленности, – метод учета по стоимости на момент обнаружения запасов.
Метод учета по стоимости на момент обнаружения запасов предусматривает признание выручки от продажи полезных ископаемых не в момент их реализации, а в момент, когда данные запасы были обнаружены, с одновременным признанием запасов в активе бухгалтерского баланса. Поисковые затраты за период рассматриваются в данном случае как величина, регулирующая оценку контролируемых запасов, обнаруженных в текущем периоде. Данный метод не получил широкого распространения прежде всего из-за несоответствия его современной концепции бухгалтерской отчетности и низкой надежности денежной оценки контролируемых запасов в долгосрочной перспективе. Однако применение отдельных элементов метода учета по стоимости на момент обнаружения запасов может служить эффективным инструментом при проведении анализа бухгалтерской отчетности добывающих организаций.
На основе методов полных и результативных затрат, метода учета по стоимости на момент обнаружения запасов сформировано четыре основных подхода к бухгалтерскому учету поисковых затрат организации:
1) подход к учету на основе метода результативных затрат;
2) подход к учету на основе метода полных затрат;
3) подход к учету поисковых затрат на основе представления в бухгалтерской отчетности показателей стоимости доказанных запасов, контролируемых предприятием;
4) подход к бухгалтерскому учету затрат разведки и оценки на основе метода результативных затрат с раскрытием в бухгалтерской отчетности дополнительных финансовых и нефинансовых показателей.
Подход к представлению в примечаниях к отчетности данных о контролируемых запасах предусматривает раскрытие информации о поисковых затратах либо с использованием метода результативных, либо метода полных затрат. В примечаниях к отчетности в любом случае дается денежная оценка контролируемых запасов и их динамика за отчетный период.
США стали первой страной, в которой были разработаны отраслевые стандарты, ориентированные на разрешение вопросов бухгалтерского учета в нефтегазовой отрасли. Практика учета поисковых затрат в США может считаться наиболее развитой как с методической точки зрения, так и с точки зрения проработки отдельных практических вопросов и нюансов учета поисковых затрат. Р. Галлан пишет [69], что большая часть разработанных в других государствах стандартов бухгалтерского учета, регулирующих вопросы учета в нефтегазовой отрасли, в той или иной мере опирается на практику регулирования в США.
В США разрешено применение как метода результативных затрат, так и метода полных затрат. Стандарт FAS 19 регулирует вопросы учета разведки и оценки методом результативных затрат, а стандарт FAS 25 и правило SX 4-10 – методом полных затрат. В данных стандартах также рассматриваются вопросы бухгалтерского учета на стадиях процесса добычи полезных ископаемых, следующих за разведкой и оценкой и предшествующих им.
В соответствии с FAS 19 центр капитализации поисковых затрат не может превышать размера месторождения, разрабатываемого организацией, что является одним из определяющих факторов решения большинства вопросов учета поисковых затрат в данной практике. Стандарт FAS 25 и правило SX 4-10 предусматривают возможность определения в качестве центра капитализации поисковых затрат региона, обычно объединяющего несколько стран с относительно однородными условиями осуществления деятельности.