Изменение учетной политики и оценочных значений
Шрифт:
В отечественном бухгалтерским учете понятие «изменение учетной оценки» появилось впервые в ПБУ 14/2007, вступившем в силу с 1 января 2008 года.
В настоящем издании рассматриваются не все изменения и новации, произошедшие в учете нематериальных активов с 1 января 2008 года, а только те, в отношении которых как раз и предусматривается пересмотр учетных значений, а именно:
1) изменение срока полезного использования после ежегодной проверки периода потребления экономических выгод от использования нематериального актива;
2) начало начисления амортизации по нематериальным активам с определенного момента, которые до этого момента признавались объектами с неопределенным сроком полезного использования;
3) изменение способа начисления амортизации после ежегодной проверки порядка
1. Нововведением ПБУ 14/2007 стало положение о необходимости ежегодного уточнения срока полезного использования актива (п. 27 ПБУ 14/2007). В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.
В новом ПБУ 14/2007 дано определение срока полезного использования.
Срок полезного использования – выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
Срок полезного использования нематериального актива устанавливается организацией (п. 26 ПБУ 14/2007):
– исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
– ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Начиная с 1 января 2008 года в бухгалтерском учете срок полезного использования нематериальных активов должен проверяться ежегодно. И если бухгалтер, основываясь на своем профессиональном суждении, решит, что срок полезного использования актива существенно изменился, то он может его уточнить (п. 27 ПБУ 14/2007). Оценка изменения предполагаемого срока полезного использования весьма субъективна и зависит от самой организации (в лице ее руководителя). Поэтому у организации имеется выбор – признавать изменение срока полезного использования или нет.
Реальное изменение срока полезного использования нематериальных активов может понадобиться только организациям, которые используют российские стандарты бухгалтерского учета и параллельно ведут учет по правилам МСФО.
Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007) (это те значения, которые устанавливаются организацией самостоятельно; типичный пример тому – срок полезного использования актива).
ПБУ 14/2007 не раскрывает, о каких именно изменениях в оценочных значениях идет речь и как их уточнять. Поэтому обратимся к МСФО.
Изменение срока полезного использования с неопределенного на ограниченный учитывается как изменение в учетной оценке согласно МСФО IAS 8.
Иными словами, когда балансовая стоимость больше возмещаемой (то есть реальной стоимости актива), нужно признать убыток, списав его за счет чистой прибыли (убытка) [35] , то есть на счет 84 [36] .
35
Пункты 23—30 МСФО 8, МСФО 36 «Обесценение активов».
36
Елина Л.А. Нематериальные активы в новом свете: комментарий к Положению по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) // Главная книга. – 2008. – № 6.
Как указывает Л.А. Елина, корректировки из-за изменения срока службы должны отражаться по правилам МСФО. Далее мы приводим пример
Пример.
Организация получила исключительное право на товарный знак в августе 2007 года. Свидетельство выдано сроком на 10 лет. Стоимость товарного знака – 300 000 руб.
Первоначально организация установила срок полезного использования, ориентируясь на срок действия исключительного права (по свидетельству), – 120 месяцев (10 лет). Амортизация начислялась линейным способом, по состоянию на 1 января 2009 года общая сумма начисленной амортизации составила 40 000 руб. (амортизация начислялась в течение 16 месяцев).
В январе 2009 года организация, ориентируясь на внутреннюю маркетинговую политику, решила изменить срок полезного использования товарного знака. Планируется, что этот товарный знак будет использоваться до октября 2011 года, то есть еще в течение 34 месяцев (начиная с 1 января 2009 года), а не 104 месяцев, как планировалось первоначально.
Таким образом, общий срок полезного использования товарного знака сократился со 120 месяцев до 50 месяцев. Сумма ежемесячной амортизации при новом сроке полезного использования равна 6000 руб. (300 000 руб. : 50 мес.).
Это значит, что надо пересчитать сумму амортизации, начисленной по состоянию на 1 января 2009 года. Ее новое значение – 96 000 руб. (6000 руб. x 16 мес.).
В бухгалтерском учете данной организации по состоянию на 1 января 2009 года (в так называемый межотчетный или межбалансовый период) сделана запись, отражающая корректировку суммы начисленной амортизации по товарному знаку. За счет чистой прибыли списывается разница между суммой фактически начисленной амортизации по состоянию на 1 января 2008 года и суммой амортизации, которая была бы списана при новом сроке полезного использования: 96 000 руб. – 40 000 руб. = 56 000 руб.:
Обращаем внимание читателей на то, что такое отражение изменения оценочного значения через счет 84 аналогично отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности инициативных изменений учетной политики.
Тогда почему порядку отражения в отчетности изменений в учетной политике и изменений учетных оценок в МСФО посвящен отдельный стандарт? Разумно предположить, что именно из-за того, что эти изменения отражаются в учете и отчетности по-разному.
Поэтому мы не разделяем точку зрения Л.А. Елиной, однако приводим ее в настоящем издании с целью демонстрации того, к чему приводит сложившийся подход к разработке отечественных Положений по бухгалтерскому учету.
Для доказательства нашего мнения приведем порядок отражения в учете аналогичного примера с изменением срока полезного использования нематериального актива, представленный другим автором – Е.В. Пресняковой [37] .
Что подразумевается под существенным изменением продолжительности использования актива, в ПБУ 14/2007 не разъясняется. Таким образом, данный показатель должен быть закреплен в учетной политике исходя из общего правила, согласно которому существенным признается отклонение одной величины от другой на 5 % и более (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).
37
ПБУ 14/2007: Что нового? // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2008. – № 2.
Если организация установила срок полезного использования актива, ранее считавшийся неопределенным, или пересмотрела срок полезного использования уже амортизируемого актива, то на начало отчетного года в бухгалтерском учете и отчетности она должна отразить корректировки как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007).
Мы целенаправленно цитируем аргументы Е.В. Пресняковой для того, чтобы читатель увидел, насколько сходной является ее аргументация с аргументацией Л.А. Елиной, но приводит Е.В. Преснякову к совершенно иным выводам.