Изменение учетной политики и оценочных значений
Шрифт:
* 68-ТНП – счет 68, субсчет «Текущий налог на прибыль».
Как следует из вышеприведенной таблицы, на 31 декабря 2007 года остаточная стоимость объекта нематериальных активов составила 114 000 руб. (120 000 руб. – 500 руб. x 12 мес.). Так как с 1 января 2008 года по объектам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется, такая же остаточная стоимость по данному активу будет отражена и в годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год и так далее, до тех пор пока организация не сможет более точно определить срок полезного использования данного товарного знака.
Заметим, что если в ПБУ 14/2000 в качестве предпосылок исчисления срока полезного использования указывались срок действия охранных документов (что было тождественно сроку действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации) и ожидаемый срок использования актива, то
Напомним читателям, что контроль над объектом нематериальных активов – одно из новых и основных условий признания нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/2007. Данная категория была заимствована ПБУ 14/2007 из МСФО 38 «Учет нематериальных активов».
Контроль над активом – это способность организации получать экономические выгоды от использования актива и ограничивать доступ третьих лиц к получению этих выгод. Как правило, это возможно при наличии юридических прав на использование нематериальных активов.
Однако организация может контролировать актив и иным способом (например, сохраняя информацию в тайне, как в случае с ноу-хау).
Критерий контроля позволяет различать нематериальные активы и нематериальные ресурсы. В качестве последних обычно выделяют квалификацию персонала, долю рынка и т.д. Например, организация не сможет бесконечно получать выгоды, которые она получит, неся расходы на повышение квалификации сотрудников, ведь в любой момент они вольны прервать трудовые отношения с ней.
Согласно п. 27 ПБУ 14/2007 в отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива.
В случае прекращения существования вышеуказанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации.
Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Напомним читателям, что действующие в настоящее время в Российской Федерации нормативные документы по бухгалтерскому учету не определяют порядок отражения в учете изменений в оценочных значениях, поэтому представим свое видение такого порядка.
Пример.
Организация приобрела исключительные права на товарный знак в июне 2008 года за 360 000 руб. Факторов, которые бы надежно указывали на срок его полезного использования, организация не обнаружила, поэтому в течение 2008 года этот актив признавался объектом с неопределенным сроком полезного использования, что и было указано в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2008 год.
Однако при рассмотрении данного объекта в конце 2008 года может быть установлено, что согласно долгосрочным планам производства продукции, выпускаемой под данным товарным знаком, ее производство будет продолжаться в течение 6 лет, или 72 месяцев. И начиная с 1 января 2009 года данный товарный знак должен амортизироваться.
При этом организация не уменьшила срок полезного использования в 72 месяца на 6 месяцев, в течение которых объект стоял на учете в 2008 году и по нему не начислялась амортизация.
В налоговом учете к данному объекту был применен срок полезного использования 10 лет, или 120 месяцев. Кроме того, изменение срока полезного использования в налоговом учете не предусмотрено (в отличие от новых правил бухгалтерского учета). Ежемесячная сумма амортизации составит 3000 руб. (360 000 руб. : 120 мес.).
В соответствии с ПБУ 18/02 в течение июля – декабря 2008 года по данному объекту будет возникать налогооблагаемая временная разница из-за того, что сумма амортизации в налоговом учете равна 3000 руб., а в бухгалтерском учете – 0 руб., что приведет к формированию отложенного налогового обязательства в сумме 720 руб. [(3000 руб. – 0 руб.) x 24 %].
По состоянию на 31 декабря 2008 года сальдо по счету 77 в отношении данного товарного знака составит 4320 руб. (720 руб. x 6 мес.).
После установления срока полезного использования в 2009 году ситуация изменится: сумма налоговой амортизации будет по-прежнему равна 3000 руб., а в бухгалтерском учете сумма амортизации составит 5000 руб. (360 000 руб. : 72 мес.).
В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:
* 68-ТНП – счет 68, субсчет «Текущий налог на прибыль».
Таким образом, за девять месяцев 2009 года (4320 руб. : 480 руб.) будет полностью списано отложенное налоговое обязательство, сформированное на 1 января 2009 года, а в течение октября, ноября и декабря 2009 года уже образуется отложенный налоговый актив в сумме 1440 руб. (480 руб. х 3 мес.), который и будет отражен в бухгалтерской отчетности за 2009 год.
3. Согласно ПБУ 14/2007 амортизация по нематериальным активам может начисляться тремя способами:
– линейным;
– уменьшаемого остатка;
– списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В соответствии с ПБУ 14/2000 организация выбирала способ амортизации самостоятельно независимо от каких-либо условий, и это был, как правило, линейный способ, потому что он позволял производить начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в одинаковых суммах.
Согласно п. 28 ПБУ 14/2007 способ амортизации нематериальных активов должен быть выбран организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования
Выбранный способ амортизации нематериальных активов, так же как и срок полезного использования, ежегодно должен проверяться на необходимость его уточнения (п. 30 ПБУ 14/2007).
При существенном изменении расчета будущих экономических выгод от использования нематериальных активов способ амортизации должен быть изменен, а возникшие корректировки должны быть отражены в учете и отчетности как изменения в оценочных значениях.
Возвращаясь к МСФО 8, заметим, что данный стандарт также упоминает об изменении не только срока полезного использования, но и схемы получения экономических выгод от амортизируемого актива. При этом такие изменения учитываются в порядке, аналогичном изменению срока полезного использования нематериального актива, то есть как изменение оценочных значений.
Пример.
Организация приняла к учету в декабре 2007 года объект нематериальных активов первоначальной стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования данного объекта – 24 месяца (два года). Первоначально был избран для начисления амортизации способ уменьшаемого остатка с коэффициентом 2. Суммы амортизации, начисленные в каждом месяце 2008 года, представлены ниже в таблице по графе 3 (см. стр. 249 – 250). К 31 декабря 2008 года сумма накопленной амортизации составила 76 087 руб.
Остаточная стоимость объекта на конец года составила 23 913 руб.
В конце 2008 года в соответствии с п. 30 ПБУ 14/2007 организация произвела пересмотр схемы потребления экономических выгод от данного нематериального актива. Выручка от реализации готовой продукции, при производстве которой используется принадлежащее организации исключительное право на полезную модель, уже не имеет столь ярко выраженного тренда, как при способе уменьшаемого остатка. Поэтому начиная с 1 января 2009 года организация приняла решение о дальнейшем начислении амортизации линейным способом.
Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:
1) линейным методом;
2) нелинейным методом.
Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов (п. 3 ст. 259 НК РФ).
К остальным основным средствам налогоплательщик может применять один из двух методов – линейный или нелинейный.
Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.
Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.
Согласно п. 5 ст. 259 НК РФ при применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, установленной для данного объекта.
При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле (в соответствии с редакцией главы 25 НК РФ, действующей в 2008 году):
K = (2/n) x 100 %,
где K – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Сумма налоговой амортизации по данному нематериальному активу представлена ниже в таблице по графе 6 (см. стр. 249 – 250).
Однако начиная с 1 января 2008 года становится возможным сближение бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов при применении такого порядка: до того месяца, когда остаточная стоимость нематериального актива достигнет 20 % от первоначальной, амортизация начисляется в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка с коэффициентом 2 и нелинейным методом в налоговом учете. Как видно при сравнении данных граф 3 и 6 таблицы на стр. 249 – 250, сумма ежемесячной амортизации будет совпадать.
Когда остаточная стоимость нематериального актива достигнет 20 % от первоначальной стоимости, организации следует пересмотреть схему получения экономических выгод путем изменения метода уменьшаемого остатка на линейный метод, что позволит суммам амортизации также оставаться одинаковыми.
Ограничением такого подхода может быть то, что 20%-й рубеж может быть достигнут в любой момент, а не обязательно в конце года, когда организация может пересмотреть схему получения экономических выгод, то есть метод начисления амортизации.