Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи
Шрифт:
Однако по этому поводу хотелось бы отметить, что критерии «рациональности» и «разумности», наряду с категориями «обоснованность» и «экономическая оправданность» также являются субъективно оценочными категориями и не являются нормативно установленными. Поэтому в любом случае установление и оценка затрат налогоплательщика на предмет их «разумности» и «рациональности» должны осуществляться исходя из их экономического содержания применительно к конкретному расходу с учетом требований статьи 252 НК РФ.
Некоторые специалисты также указывают, что «…расходы должны быть обусловлены не конечной целью деятельности организации – получением прибыли, а непосредственно действиями по ее достижению, а в тех случаях, когда налогоплательщиком является некоммерческая организация и не преследует целью извлечение прибыли, – ее экономической деятельностью» [6] .
В связи с этим полагаем, что главным условием для признания расходов экономически оправданными на основании рассматриваемого критерия обоснованности является их целевая направленность на получение дохода (предположение о том, что в результате осуществления данного расхода налогоплательщиком будет получен доход, совершены действия, направленные на получение (увеличение) дохода, их результат будет использован для деятельности налогоплательщика).
К сведению!
Интересным с точки зрения применения на практике данного критерия является пример из судебно-арбитражной практики, рассмотренный на страницах одного из специализированных журналов [7] .
Суть спора такова. Организацией был заключен договор на оказание консультационных услуг, связанных с организацией деятельности и структуры организации. Услуги были реально оказаны исполнителем (одним из учредителей организации), что подтверждалось соответствующими документами. При проведении камеральной налоговой проверки налоговым органом данные расходы, учтенные организацией в целях налогообложения прибыли, были исключены из состава налоговых расходов в связи с их необоснованностью. Несмотря на подтверждение факта оказания услуг, доводы налогоплательщика о связи данных расходов с производственной деятельностью, суд подтвердил правомерность выводов налогового органа о необоснованности данных расходов.
По нашему мнению, одним из оснований (наряду с установлением факта взаимозависимости лиц и др.) для отказа в удовлетворении требований
Данные выводы относительно критерия доходной направленности налоговых расходов, по нашему мнению, прежде всего являются актуальными при заключении договоров на оказание консультационных, консалтинговых, информационных, управленческих, маркетинговых и пр. аналогичных услуг. Для учета расходов, понесенных налогоплательщиком при получении подобного рода услуг в целях налогообложения, необходимым условием является факт использования полученных результатов оказанных услуг в деятельности организации, выразившихся в принятии того или иного решения (положительного или отрицательного), связанного с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода. Так, примером использования результатов, например, маркетинговых услуг является увеличение объема реализации производимой продукции и принятие решения о выпуске новых видов продукции (постановление ФАС СевероЗападного округа от 5 сентября 2007 г. № А66-1154/200). В другом деле ВАС РФ отказал налогоплательщику в передаче дела в Президиум ВАС РФ, согласившись с судами нижестоящих инстанций о правомерном отказе налогоплательщику в учете для целей налогообложения расходов на консультационные услуги. При этом ВАС РФ указал следующее: «При разрешении спора судами установлено, что представленные акты приемки консультационных услуг и отчеты к ним содержат обобщенные сведения, не позволяющие установить объем, стоимость этих услуг, цель их оказания, а также подтверждение их использования в производственной деятельности» (определение ВАС РФ от 10 января 2008 г. № 17534/07).
Конституционный Суд РФ в Определениях от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и № 366-О-П подтвердил, что признак доходной направленности расхода является основным условием признания затрат обоснованными (экономически оправданными). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. На этом основании Суд сделал вывод о том, положения статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Экономическая обоснованность расхода должна определяться исходя из экономического содержания того или иного расхода.
Таким образом, направленность расхода на получение дохода является центральным звеном в конструкции обоснованности расхода.
На это же указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 8 июня 2010 г. № 13640/09: «…глава 25 Кодекса при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего законодательства следует признать экономически оправданными (обоснованными)».
В другом постановлении от 27 января 2009 г. № 9564/08 ВАС РФ также пришел к выводу о том, что для целей исчисления налога на прибыль в отношении санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) НК РФ установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, вызванными признанием долга. Тем самым обеспечивается определенная пунктом 1 статьи 252 НК РФ соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли: в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
При этом Конституционный Суд РФ в Определении от 4 июня 2007 г. № 320-О-П указал, что целесообразность и рациональность при осуществлении расходов, – критерии, которыми зачастую руководствуются налоговые органы при отказе в учете для целей налога на прибыль расходов – не является критерием (признаком) обоснованности расходов. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Плательщик налога осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, а судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.
В этом выводе позиция Конституционного Суда РФ совпадает с позицией ВАС РФ, высказанной им постановлении № 53. Из таких же подходов исходит и практика арбитражных судов (постановления ФАС Московского округа от 30 июля 2009 г. № КА-А41/6841-09, от 6 апреля 2009 г. № КА-А40/2383-09, ФАС Поволжского округа от 26 июня 2009 г. № А55-16782/2008, ФАС Северо-Западного округа от 10 сентября 2008 г. № А42-7107/2007, ФАС Уральского округа от 3 июня 2008 г. № Ф09-3931/08-С3).
Аналогичного подхода к решению вопросов экономической оправданности затрат налогоплательщика, подлежащей определению без оценки целесообразности их несения, придерживается и Минфин России в многочисленных письмах (см., например, письма от 21 мая 2010 г. № 03-03-06/1/341, 21 января 2010 г. № 03-03-06/1/14, 2 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/723, 28 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/625, 2 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/566).
При этом считаем, что расходы, произведенные для деятельности, направленной на получение дохода, но не принесшие положительного результата в виде дохода, должны признаваться обоснованными и также учитываться при налогообложении прибыли.
На это же было указано Конституционным Судом РФ в Определении от 4 июня 2007 г. № 320-О-П. Суд особо отметил, что при оценке обоснованности расхода принимаются во внимание именно намерения и цели (направленности) деятельности, в рамках которой был произведен этот расход, на получение дохода (прибыли), а не ее результат в виде получения дохода.
Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 июня 2009 г. по делу № А56-6623/2008 суд пришел к выводу, что: «Для целей налогообложения экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не только фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, но и направленностью этих расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика».
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12 сентября 2005 г. № А11-762/2005-К2-21 /48 указал следующее: «…статья 252 Кодекса не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В данном случае спорные расходы соответствуют осуществляемой налогоплательщиком деятельности, что уже свидетельствует об их экономической оправданности».
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Центрального округа от 9 февраля 2010 г. № А14-14803/2008/500/24, ФАС Московского округа от 12 мая 2010 г. № КА-А40/4262-10, ФАС Поволжского округа от 17 мая 2010 г. № А12-18218/2009, ФАС Уральского округа от 24 сентября 2008 г. № Ф09-6808/08-С3.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 2 марта 2010 г. № А32-26302/2008-63/376 суд указал, что «по правилам главы 25 Кодекса для учета расходов не обязательно одновременное получение дохода, достаточно, чтобы расходы осуществлялись в рамках деятельности, от осуществления которой предполагается получение дохода. Отсутствие доходов в налоговом периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение прибыли по отдельным договорам не может рассматриваться как основание для признания расходов налогоплательщика экономически неоправданными расходами».
Таким образом, оценка эффективности затрат, как и оценка их целесообразности и рациональности, не входят в компетенцию налоговых органов. Решающее значение для учета в целях налогообложения прибыли затрат налогоплательщика имеет именно обоснованность (экономическая оправданность) данных расходов, определяемая исходя из их экономического содержания. При этом каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей (постановление ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. № 11542/07).
Кроме того, НК РФ, закрепляя критерий обоснованности налоговых расходов в виде их доходной направленности, не определяет термин «деятельность, направленная на получение дохода». На основании статьи 11 НК РФ под такой деятельностью в целях налогообложения необходимо понимать предпринимательскую деятельность. Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательская деятельность – самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Поэтому из смысла статьи 252 НК РФ следует, что расходы, произведенные налогоплательщиком в рамках своей предпринимательской деятельности, являются расходами, осуществленными для извлечения дохода, и подлежат учету для целей налогообложения прибыли.
Из таких же подходов исходит и ВАС РФ в постановлении от 10 июля 2007 г. № 2236/07, в котором указано, что «экономическая обоснованность расходов увязана главой 25 Кодекса с их оправданностью, то есть с необходимостью их произвести в целях осуществления предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода».
Напомним, что в соответствии со статьей 41 НК РФ под доходом для целей налогообложения прибыли следует понимать экономическую выгоду в денежной или натуральной форме. При этом следует исходить из того, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности, вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов осуществления тех или иных расходов (работ, услуг) (постановление ФАС Центрального округа от 17 декабря 2004 г. № А36-138/2-04).
Иначе говоря, расходы налогоплательщика должны быть осуществлены в целях получения именно дохода, а не прибыли (положительной разности между доходами и расходами). Следовательно, даже в случае получения убытка от деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода, расходы, произведенные им в рамках его предпринимательской деятельности, подлежат признанию в качестве обоснованных.
Однако, по мнению представителей ФНС России, не любой убыток налогоплательщика может быть признан обоснованным в смысле статьи 252 НК РФ. Так, К. Новоселов, начальник отдела управления администрирования налога на прибыль ФНС России, отметил следующее: «…факт получения убытка в отчетном или налоговом периоде еще не свидетельствует о неоправданности осуществленных расходов. Намерение получить прибыль не всегда может быть конкретизировано настолько, чтобы получение дохода было привязано к строго определенному периоду. Но если компания получает убытки, то уже через один-два квартала. можно оценить, что такая деятельность дохода не приносит. Если не пересматривается ценовая
Но наличие убытка в течение нескольких налоговых периодов может и не свидетельствовать об отсутствии экономической оправданности понесенных в рамках предпринимательской деятельности расходов и может быть обусловлено определенными экономическими факторами. Кроме того, как указывалось выше, наличие и получение прибыли не является критерием в смысле статьи 252 НК РФ для отнесения расходов к налоговым затратам (учитывая также, что прибыль и доход – категории не тождественные); таким критерием является доход, получение которого в рассматриваемой ситуации предполагается. Полагаем, что фактически в вышеизложенной ситуации речь идет о целесообразности и рациональности осуществления плательщиком налога предпринимательской деятельности, которые, как уже отмечалось выше, не могут приниматься во внимание при определении экономической оправданности расходов по статье 252 НК РФ.
Бесспорным показателем (критерием) доходной направленности затрат как признака обоснованности расходов для целей налогообложения прибыли организации может являться производственная направленность таких затрат (связь расходов с производственной деятельностью налогоплательщика). Здесь хотелось бы отметить, что данный критерий ранее – до вступления в силу главы 25 НК РФ – имел решающее значение при решении вопроса об учете тех или иных затрат налогоплательщика в целях налогообложения.
Согласно статье 209 Трудового кодекса РФ под производственной деятельностью понимается совокупность действий работников с применением средств труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию, включающих в себя производство и переработку различных видов сырья, строительство, оказание различных видов услуг. Затраты, связанные с данной деятельностью, будут являться обоснованными. К таким затратам относятся отдельно выделенные в главе 25 НК РФ материальные расходы (ст. 254 НК РФ), амортизация (ст. 256–259 НК РФ), расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ), прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ).
С учетом целей предпринимательской деятельности (ст. 2 ГК РФ), считаем, что затраты, понесенные в связи с ее осуществлением и носящие производственный характер (связанные с производством и (или) реализацией), в любом случае подлежат признанию в качестве обоснованных налоговых расходов, поскольку преследуют целью их получение доходов от осуществления деятельности.
Аналогичных подходов придерживается арбитражная практика (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20 августа 2008 г. № А56-27963/2007 и от 29 мая 2006 г. № Ф04-3045/2006 (23728-А27-40)). Не оспаривает обоснованность (экономическую оправданность) расходов производственного характера и Минфин России в письме от 25 мая 2007 г. № 03-03-06/1/319.
Иначе говоря, производственный характер затрат налогоплательщика обусловливает возможность учета таких расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку они непосредственно связаны с извлечением дохода и такие затраты являются обоснованными в том смысле, которые ему придает статья 252 НК РФ.
По указанным выше основаниям считаем, что в соответствии с критерием доходной направленности расходов обоснованными/ экономически оправданными расходами будут являться затраты налогоплательщика, произведенные им для осуществления предпринимательской деятельности, имеющей целью получение дохода.
Другие расходы, не связанные с предпринимательской деятельностью, а значит, не направленные на получение дохода, в качестве налоговых расходов по данному критерию признанию не подлежат. Например, расходы, понесенные налогоплательщиком в рамках благотворительной деятельности, не будут являться обоснованными в смысле статьи 252 НК РФ в связи с отсутствием доходной направленности их осуществления.
1.2.3. Необходимость и/или обязательность затрат как критерий обоснованности налоговых расходовНаличие законодательно закрепленного критерия обоснованности расходов в виде их доходной направленности позволило налоговым органам сделать вывод о том, что расход налогоплательщика будет являться экономически обоснованным только в том случае, если он обусловлен целями получения дохода.
Так, в соответствии с пунктом 5 отмененных Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 (далее – Методические рекомендации по налогу на прибыль), под экономически оправданными расходами понимаются: «затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота».
По словам К. И. Оганяна: «Если расходы изначально не предназначены для того, чтобы принести экономическую выгоду налогоплательщику, эти расходы не могут быть признаны экономически оправданными» [9] .
Кроме того, в специальной литературе также встречается точка зрения, согласно которой налогоплательщик не может учесть расходы в целях налогообложения прибыли, если они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода либо имеют разовый, случайный характер [10] .
Иначе говоря получение дохода в качестве цели осуществления того или иного расхода ставится в указанных случаях «во главу угла» при определении обоснованности (экономической оправданности) конкретных затрат налогоплательщика.
Вместе с тем считаем, что такой подход к определению обоснованности расходов и признание критерия доходной направленности затрат в качестве единственного критерия экономической оправданности затрат в смысле статьи 252 НК РФ, представляется не совсем верным и достаточно обоснованным. Мы считаем, что рассмотренный выше критерий не должен являться единственным критерием при определении обоснованности расходов налогоплательщика. Полагаем, что обоснованность расходов может выражаться не только в их осуществлении для деятельности, направленной на получение дохода, но и также определяться их необходимостью для налогоплательщика с учетом их конкретного экономического содержания, а также обязательностью его осуществления.
Конституционный Суд РФ в Определениях от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и № 366-О-П также не указал, что критерий доходной направленности расхода является единственным, что также позволяет говорить о наличии и других критериев для отнесения расходов к обоснованным или экономически оправданным затратам.
Данное обусловлено тем, что в хозяйственной деятельности налогоплательщика отдельные расходы не всегда жестко «привязаны» непосредственно к его деятельности, направленной на получение дохода, каких-либо экономических выгод, но, так или иначе, являются экономически необходимыми (в некоторых случаях обязательными) условиями ее осуществления, что позволяет отнести их к обоснованным налоговым расходам. Так, например, расходы налогоплательщика могут быть направлены не только на получение дохода, но и на сохранение уже полученного дохода, предотвращение уменьшения имущества предприятия, снижение риска каких-либо потерь и пр., что также позволит отнести их к обоснованным налоговым расходам. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 30 июля 2008 г. № КА-А40/6678-08-2 и от 12 февраля 2007 г. № КА-А40/183-07, ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2007 г. № А56-13698/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 15 июня 2006 г. № А43-20521/2005-36-747 и др.).
Кроме того, анализ положений главы 25 НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, позволяет сделать вывод, что не все перечисленные в нем расходы непосредственно направлены на получение дохода, однако подлежат учету при исчислении налога на прибыль. Например, расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков) непосредственно не связаны с получением дохода, однако учитываются при налогообложении прибыли (подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ). К таким же обоснованным расходам, не связанным и не направленным непосредственно на получение доходов, можно отнести затраты налогоплательщика на проведение аудита (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ) и др.
Критерий доходной направленности расходов при установлении обоснованности в целях налогообложения тех или иных расходов является основным, но не единственным. Наряду с критерием доходной направленности расходов при определении экономической оправданности затрат должен приниматься во внимание и другой критерий обоснованности налоговых расходов – их необходимость и/или обязательность для налогоплательщика, характеризуемые направленностью на обеспечение, организацию его нормальной хозяйственной деятельности и пр.
Иначе говоря, речь в данном случае идет о затратах налогоплательщика, понесенных им в ходе осуществления своей деятельности, но прямо не направленных на получение дохода, в отличие, например, от расходов прямой производственной направленности, то есть тех расходах, которые связаны с получением дохода лишь косвенно, опосредованно.
Существование критерия обоснованности затрат налогоплательщика подтверждает и судебно-арбитражная практика. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 6 декабря 2005 г. № А55-2176/05-10 пришел к выводу о том, что «расходы можно признать экономически оправданными, даже если сами по себе они не приносят конкретной отдачи, но в целом необходимы для обеспечения деятельности, направленной на получение доходов…».На необходимость осуществления расходов как условия признания их экономически оправданными затратами для целей налогообложения прибыли указывает и Президиум ВАС РФ в постановлении от 18 марта 2008 г. № 14616/07. По его мнению, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).
Аналогичного подхода к решению вопроса об обоснованности налоговых расходов, прямо не направленных на получение дохода, придерживаются и другие специалисты. Например, по мнению А. В. Толкушкина: «…если налогоплательщик или представитель налогоплательщика смогут аргументированно доказать должностному лицу налогового органа, что конкретные затраты в конкретной ситуации были либо необходимы (по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям), либо связаны с получением дохода (или возможностью его получения), либо были обусловлены обычаями (стандартами) делового оборота в данной отрасли экономики, должностному лицу налогового органа необходимо будет либо признать эти затраты экономически оправданными, либо аргументированно доказать в арбитражном суде обратное» [11] .
М. В. Борисенко применительно к отдельным расходам, поименованным в пункте 1 статьи 264 НК РФ, также указывает: «Данные расходы характеризуются необходимостью их несения налогоплательщиком независимо от его желания и фактической возможностью не осуществлять их. Обязательность осуществления налогоплательщиком таких расходов либо прямо предусмотрена законодательством РФ, либо следует из установленных законодательством РФ определенных обязанностей, либо предусмотрена установленными другими организациями условиями осуществления соответствующей деятельности. Таким образом, иные расходы, соответствующие изложенной характеристике и имеющие определенную связь с производством и (или) реализацией, должны признаваться отвечающими критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ» [12] .
Представляется, что данный вывод применим и к другим расходам, прямо не поименованным в главе 25 НК РФ и прямо не относящимся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, но являющимся необходимым или обязательным условием осуществления деятельности.
Считаем, что главным условием для признания данных затрат обоснованными по критерию их необходимости для налогоплательщика является важность этих затрат и их значимость для осуществления нормальной финансово-экономической и производственной деятельности организации-налогоплательщика.
Так, например, расходы на проведение собраний акционеров (участников) являются обязательным условием осуществления нормальной деятельности налогоплательщика. Обязательный характер несения таких расходов, в условиях отсутствия их прямой доходной направленности, позволяет говорить об обоснованности данных расходов, поскольку их несение обеспечивает финансово-экономическую деятельность организации (связаны с целями деятельности организации). Данные расходы подлежат учету на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Также учитываются для целей налогообложения расходы на официальный прием и (или) обслуживание участников, прибывших на заседание совета директоров (представительские расходы с учетом ограничений), но уже как прочие расходы, связанные с производством (реализацией) (п. 2 ст. 264 НК РФ).