Учет ценных бумаг и валютных операций

Краснослободцева Г. К.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в порядке, установленном ст. 280 НК РФ, с учетом требований ст. 276 НК РФ.

Доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению ценными бумагами в порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ, и представлять учредителю управления, т. е. выгодоприобретателю, сведения о полученных доходах и расходах для их учета

учредителем управления при определении налоговой базы.

Учитывая требование п. 8 ст. 280 НК РФ об отдельном формировании налоговой базы по различным категориям ценных бумаг при осуществлении доверительного управления и совершении сделок с ценными бумагами различных категорий, необходимо определять налоговую базу отдельно по каждой категории ценных бумаг. В случае же возникновения в процессе доверительного управления иных видов доходов – и по каждому виду дохода.

При расчете налоговой базы по категориям ценных бумаг из доходов вычитаются только прямые расходы по этим операциям.

Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Учредителю управления следует закрепить в учетной политике порядок распределения расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по сделкам с ценными бумагами соответствующей категории или на уменьшение соответствующего вида дохода. При этом расчет указанной пропорции может быть установлен исходя из доли каждого вида дохода, полученного по операциям с ценными бумагами соответствующей категории.

Несмотря на отдельное формирование налоговой базы, налогоплательщик вправе при составлении налоговой декларации включать в состав расходов иные затраты, в том числе общехозяйственные. Данное правило следует из общего порядка формирования налоговой базы, позволяющей учесть прибыль, полученную налогоплательщиком от операций с ценными бумагами, наряду с доходами и расходами от других видов деятельности. И в том случае, когда вся прибыль получена от операций с ценными бумагами, из нее можно без каких-либо ограничений вычесть все косвенные расходы организации, предусмотренные гл. 25 НК РФ.

Помимо этого, участнику доверительного управления, являющемуся профессиональным участником рынка ценных бумаг, необходимо утвердить в учетной политике для налоговых целей, в учете какой из категорий бумаг найдут отражение иные доходы и расходы, возникновение которых не является непосредственным следствием осуществления операций с ценными бумагами.

Правила переноса на будущее убытков предыдущего налогового периода от операций с ценными бумагами обеих категорий предусматривают возможность уменьшения налоговой базы от операций с соответствующей категорией ценных бумаг в текущем периоде. Тем не менее в течение налогового периода такой перенос должен сопровождаться

раздельным учетом по указанным категориям ценных бумаг, и зачет должен производиться только в пределах прибыли, полученной от операций с ними.

Возможна ситуация, когда учредитель доверительного управления, который не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, имеет два источника дохода: по договору доверительного управления ценными бумагами и от операций купли-продажи ценных бумаг, совершаемых им самостоятельно.

В соответствии со ст. 249 НК РФ к доходам от реализации для целей налога на прибыль относятся все поступления за реализованные товары. Ценные бумаги в налоговых целях также отнесены в разряд товаров. Как следует из п. 3 ст. 38 НК РФ, в целях налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Таким образом, доходы от реализации ценных бумаг в налоговом учете – это часть выручки организации, даже при условии разового характера таких операций, никак не связанных с обычной деятельностью.

В бухгалтерском учете, как известно, организация вправе самостоятельно квалифицировать свои доходы – относить их к выручке от обычной деятельности либо к прочим доходам в зависимости от роли этих операций в деятельности организации. Выручку от продажи ценных бумаг в бухгалтерском учете зачастую относят именно к прочим доходам.

Учитывая требования п. 3 ст. 276 НК РФ, доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления ценными бумагами учитываются в составе его выручки.

Если обратиться к п. 2 ст. 280 НК РФ, то к расходам при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, относятся цена приобретения ценной бумаги, в том числе расходы на ее приобретение, затраты на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного продавцу ценной бумаги; при этом в расходы не включаются суммы накопленного процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Что касается момента их признания, то подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ определена дата осуществления расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, как дата реализации ценных бумаг, и расходы на хранение векселей, услуги депозитария и иные расходы, непосредственно связанные с реализацией определенной категории ценных бумаг, следует признавать в составе расходов, связанных с реализацией ценных бумаг.

В том случае, когда расходы не могут быть четко определены, например вознаграждение доверительного управляющего, необходимо закрепить в учетной политике, в составе каких расходов оно будет признаваться.

Порядок признания расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг банками – профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, предусмотрен ст. 272, 291, 300 НК РФ.

В тоже время при определении налоговой базы не признаются расходами в целях налогообложения отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг организациями, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, на что указывает п. 10 ст. 270 НК РФ.