Законные интересы налогоплательщиков: реализация, обеспечение, защита

Ядрихинский С.

Таким образом, пределы законных интересов охватывают два типа ситуации: 1) когда налогоплательщик уже обладает неким благом и старается его сохранить, что подразумевает оценку внешнего вмешательства в сферу его интереса; 2) когда налогоплательщик только стремится приобрести новое благо, что предполагает оценку правопрепятствующих факторов с другой стороны.

Семантически категория «предел» соотносится с такими понятиями, как граница, рамки чего-либо дозволенного, оптимальная мера, крайняя степень⁹⁷. С точки зрения философского познания, функциональное назначение пределов в социальной деятельности состоит в поддержании равновесия; нарушение пределов ведет к риску дисбаланса, нарушению целостности субстанции⁹⁸.

Законные интересы имеют

свои временные или давностные пределы (определяются сроками), территориальные пределы реализации (определяются границами публично-правового образования). Следует выделить пределы, связанные с ограниченностью правовых средств и способов реализации, прочие инструментальные пределы (пределы осуществления законного интереса). Несомненно, можно говорить и о пределах, определяющих приемлемость притязания налогоплательщика (пределы содержания законного интереса), т. е. интерес ограничивается границами права, притязание должно быть правомерным, сохранять качество законного. Пределы содержания отвечают на вопрос: «На что (какие блага) налогоплательщик может претендовать?»; пределы осуществления – «Как он может достичь желаемого результата?» Так, уменьшение размера налогового платежа само по себе не является запрещенным интересом, но к желаемому результату можно прийти разными способами: от законного использования налоговых вычетов, льгот и т. п. до уклонения от уплаты налога. Здесь пределы содержания и осуществления находятся в неразрывном единстве. Выход за пределы создает юридическую невозможность реализации интереса (правоосуществления).

Однако главным остается вопрос: могут ли пределы законных интересов определяться какими-либо принципами?

Из теории права известно, что объем прав одного лица ограничивается правами, интересами других лиц, а также интересами общества и государства. Это «золотое правило» получило закрепление в п. 2 ст. 1 ГК РФ, ч. 3 ст. 17 Конституции РФ, в Библии⁹⁹, в различных культурах и религиях, в философских трудах¹⁰⁰. Опираясь на данный посыл, О. Н. Бармина посчитала меру законного интереса очевидной: «их реализация <…> не должна приводить к нарушению прав и интересов других лиц»¹⁰¹. Действительно, концепция «нарушения интересов других лиц» четко выражена в частноправовых отраслях, где субъекты отношений, наделенные правами и обязанностями, юридически равны. Но было бы ошибочно универсализировать данную концепцию, а общие представления о посягательстве на интересы другого (лица) механически перекладывать на налоговую сферу в том же самом или близком к нему смысле.

Во-первых, пределы законных интересов налогоплательщиков имеют особенность, по сравнению с пределами осуществления гражданских субъективных прав (ст. 10 ГК РФ). Когда речь идет о пределах субъективных прав, имеется в виду заведомо недобросовестное осуществление прав (злоупотребление правом), действия в обход закона с противоправной целью, осуществление прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу или приобрести несправедливые преимущества и т. д.

В отношении законных интересов такое видение пределов не подходит, поскольку законность интереса несовместима с противоправностью и злоупотреблением в любых проявлениях. Если же фактический интерес налогоплательщика явно сопрягается с социально неприемлемыми способами, целью или средствами осуществления, то такой интерес не может считаться законным по своему содержанию, и, соответственно, в отношении него не могут устанавливаться какие-либо пределы, так как отсутствует сама правовая возможность¹⁰². Способ, цель, средства и т. п. являются внешними характеристиками фактического интереса и неотделимы от его содержания.

Во-вторых, рассуждения о мере законного интереса в публичных (налоговых) отношениях наталкиваются на вопрос: что значит нарушение других интересов? Если налогоплательщик нарушает закон, то, безусловно, он нарушает интересы третьих лиц, но в таком случае и интерес налогоплательщика не может именоваться законным. Выражение «законный интерес нарушает публичный интерес» находится

в семантически противоречивой формулировке: либо интерес незаконный, либо он не нарушает.

Законный интерес налогоплательщика может существенно затрагивать публичный интерес, вторгаться в его сферу и выступать своеобразным противовесом. Французский конституционалист, профессор А. Эсмен более чем сто лет назад отмечал одну общую черту всех индивидуальных прав: «они ограничивают права государства»¹⁰³.

Но такое соприкосновение интересов не означает автоматически, что публичный интерес нарушается, а фактический индивидуальный интерес незаконный. Дело в том, что частный интерес налогоплательщика изначально противопоставлен публичному (общественному), не всегда гармонизирован с ним. Причем налогоплательщик осуществляет свою деятельность целенаправленно. «Некие внутренние защитные механизмы, – отмечает А. В. Демин, – заставляют человека сопротивляться посягательству на его собственность со стороны кого бы то ни было, включая государство», поскольку «стремление к <…> защите своей собственности укоренено в каждом человеке на уровне подсознания», так как «чувство собственности является древнейшим человеческим инстинктом, причем инстинктом врожденным, а не приобретаемым в процессе социальной адаптации»¹⁰⁴.

Государство, являясь выразителем публичного интереса, стремится максимально обеспечить доходную часть бюджета за счет имущества налогоплательщика, а налогоплательщик стремится к минимальному отчуждению своего имущества. Эти два социальных интереса находятся в тесном единстве и взаимопроникновении друг в друга. С. А. Белоусов, отмечая диалектическую взаимосвязь частного и публичного интересов, справедливо указывает, что они «не могут в определенных аспектах не противоречить друг другу», поскольку «в правах заключены <…> частные интересы, а обязанности отражают в основном интересы общественные»¹⁰⁵.

Наличием факта существования лишь одного публичного интереса едва ли возможно обосновать лимитирование законного притязания налогоплательщика; ровно как и обнаружение одного частного интереса налогоплательщика не во всех случаях обеспечивает его полную реализацию. Европейский Суд по правам человека сформировал позицию, согласно которой одной лишь принадлежности к публичным структурам недостаточно для оправдания применения государственных привилегий при всех обстоятельствах¹⁰⁶. Этот подход в дальнейшем был имплементирован Конституционным Судом РФ¹⁰⁷. Во всяком случае, коллизии, возникающие между равноценными по своему конституционному значению интересами, не могут преодолеваться путем предоставления защиты одним в нарушение других. В таких ситуациях интересы участников правоотношений должны получать соразмерную (пропорциональную) защиту на основе баланса конституционных ценностей.

И частный, и публичный интересы являются социальными ценностями в правовом государстве. Однако, как отмечал Д. Дидро, «общее благо люди видят только издали, между тем как частный интерес неизменно стоит перед их глазами»¹⁰⁸. Р. Дворкин, в свою очередь, указывал, что «общее благо не может служить весомым основанием для ущемления прав, даже если благо, о котором идет речь, – это возросшее уважение к закону»¹⁰⁹.

Таким образом, пределы законных интересов налогоплательщиков, наделенных свойствами контрарности (противоположности) и контрадикторности (противоречия) по отношению к публичным интересам, не могут эксплицироваться через экзистенцию последних.

Регулятивное воздействие очерчивает внешние пределы законных интересов налогоплательщиков. Граница стремлений налогоплательщика, его допустимое поведение по общему правилу обуславливаются нормами права.

Статья 54.1 НК РФ определяет телеологические пределы минимизации налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога: налоговая выгода не может рассматриваться в качестве главной (основной), самостоятельной деловой цели. Данное нормативное положение не отличается новизной содержания: аналогичная мысль была высказана Пленумом ВАС РФ еще в 2006 г.¹¹⁰