Законные интересы налогоплательщиков: реализация, обеспечение, защита

Ядрихинский С.

Относительный законный интерес может быть удовлетворен только во взаимодействии с правоприменительным органом. Очевидно, что взаимодействие предполагает нечто большее, чем простое усмотрение налогового органа. Поскольку законный интерес налогоплательщика является выражением конкретной юридической возможности, то и содействие со стороны налогового органа должно быть соответствующим, т. е. конкретным, а не абстрактным. В данном случае предполагается побуждение налогового органа к совершению активных действий.

В современной правовой науке устоялся взгляд, что юридическая обязанность не является необходимым коррелятом, противоположным полюсом законного интереса, как в случае с субъективным правом.

Однако перевод данной позиции в разряд догмы выглядит поспешным, поскольку она не учитывает особенностей

публично-правовых отношений. Согласиться с этим утверждением можно лишь в той части, что относится к частно-правовым отношениям, основанным на формально-юридическом равенстве сторон. Если бы закон не устанавливал обязанности для налоговых органов, законные интересы налогоплательщика невозможно было бы защитить. Да и само обращение за защитой законного интереса предполагает требование к должному поведению, т. е. к осуществлению обязанности.

Ранее мы отмечали, что законному интересу противостоит сложно-структурированная обязанность налогового органа, особенностью которой является ее относительно-определенный, имплицитный характер²⁸. Данная обязанность вытекает из содержания общерегулятивного (общего) налогового правоотношения, возникающего между государством и налогоплательщиком. Она детерминирована законным интересом налогоплательщика, чаще не содержится в тексте закона (с открытым содержанием), как и сам законный интерес, являясь следствием невозможности законодателя охватить исчерпывающей регламентацией все допускаемые законом юридические возможности. В основе данного подхода закладывается идея человеко – ориентированного государства, назначение которого состоит в служении народу, индивиду. Государство предстает особой формой организации публичной власти, обладающей необходимыми средствами в удовлетворении социальных запросов на достойную жизнь.

Приводным механизмом активации обязанности будет волеизъявление налогоплательщика (заявление, обращение и т. п.), определяющее смысл должного поведения со стороны налогового органа. Оказывая прямое влияние на должностных лиц, волеизъявление выступает движущей силой притязания, способствует воплощению замысла в конкретный результат. Обозначенный интерес налогоплательщика вместе с тем не означает его механическую реализацию. Правоприменитель, находясь в состоянии связанности с поступившим запросом, обязан его рассмотреть и принять законное решение или предпринять соответствующие действия. Единственное, что он не вправе делать, – это игнорировать обращение.

Еще Г. Ф. Шершеневич осторожно допустил существование юридической обязанности без соответствующего ей субъективного права в публичном праве²⁹. Г. Еллинек называл «обязанности несения общественной службы», т. е. публично-правовые обязанности, – «в то же время и высшим правом, что выражается в почете, связанным с исполнением»³⁰.

Дореволюционные ученые конститутивным признаком обязанности видели «связанность воли»³¹. Советские ученые существо юридической обязанности рассматривали через категорию «правовой необходимости»³². Эти подходы не являются взаимоисключающими; напротив, – это видение одного и того же предмета с разных сторон.

В случае с запросом налогоплательщика, должностное лицо, во-первых, не вправе определять свое поведение произвольно, то есть налицо связанность воли запросом; во-вторых, оно вынуждено каким-то образом реагировать – определять свое поведение в связи с поступившим запросом, т. е. мы видим обусловленность необходимости поведения притязанием налогоплательщика.

Лицо обязанное не свободно в выборе своего поведения, оно связано притязанием уполномоченного лица. Встав перед выраженным обращением налогоплательщика, налоговый орган, в силу своей связанности, не может произвольно отклонить просьбу налогоплательщика (принять решение), как и воздерживаться от ее надлежащего исполнения (бездействовать). Он обязан оценить ее содержание на предмет правовой незапрещенности и тем самым придать фактическому интересу статус законного либо незаконного. Если же интерес признан не противоречащим закону, т. е. законным, то это исключает вариативность в выборе правоприменительного решения – налоговый орган обязан содействовать в удовлетворении правомерного притязания налогоплательщика. Отказ в реализации возможен в единственном случае – если интерес

законным не является. Незаконным интересам ни административная, ни судебная защита не гарантируется.

Сложно согласиться с Г. В. Мальцевым, считающим позитивацию порядка реализации законного интереса условием его законности, отражающем «бытие предмета»³³. «Законодателю нужно сделать больше, чем дать разрешение, дозволить его, – отмечает Мальцев, – юридическое дозволение не создает законного интереса точно так же, как юридический запрет не прекращает его существование»³⁴.

Несомненно, установленные законом правила реализации заметно облегчили бы правовую жизнь и налогоплательщику, и налоговому органу. Однако регулятивную (не-) достаточность едва ли оправдано рассматривать в качестве критерия законности интереса. Действующий Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо специальных правил, определяющих порядок, в котором инициатива налогоплательщика должна быть оценена (квалифицирована), то есть не дает строгих указаний налоговому органу, как поступать в том или ином случае. Нет в Налоговом кодексе РФ и правил защиты законного интереса в административном порядке. Неурегулированность процедуры, отсутствие надлежащей регламентации не должны выступать поводом для отказа налогоплательщику в рассмотрении его обращения, если спорный вопрос находится в компетенции налогового органа, так как иное означало бы отступление от конституционных требований ст. 2, ст. 18, во взаимосвязи с ч. 3 ст. 55 Конституции РФ. Об этом в отношении прав граждан неоднократно говорил Верховный Суд РФ³⁵. Но если следовать концепции «нормативной достаточности» Г. В. Мальцева, то придем к тому, что исключительно неурегулированность процедуры реализации отнимает у интереса качество законности.

К такому выводу ученый приходит в силу того, что саму законность интереса он рассматривает не с позиции его носителя, а с позиции органа публичной власти, исходя из презумпции «все интересы незаконны, пока иное не установлено». Опираясь на эту посылку, автор предлагает рассматривать любой интерес в качестве законного при условии подтверждения его положительного значения для права субъектом законодательной (правотворческой) деятельности. При этом Г. В. Мальцев считает, что мелкие, нетипизированные интересы признавать законными, т. е. «институционализировать» нет необходимости³⁶. Институционализировать – значит закрепить социальные притязания в нормах права, при этом притязания должны отвечать определенным критериям³⁷. Конечно, с такой логикой рассуждений мы согласиться не можем, поскольку она исключает возможность для значительной части интересов считаться законными, т. е. для всех тех, которые юридически не оформлены, не опосредованы правовыми нормами.

В западной юридической мысли утвердилась концепция Герберта Харта открытости позитивного права (open texture of law) 1961 г.³⁸ Право представляется действующим инструментом решения проблем и не ограничивается рамками собственно позитивного права. Законодатель в условиях динамичности общественных отношений, разнообразия интересов, стремительности изменений может просто не успевать реагировать на все социальные запросы с такой же скоростью, и в этом смысле оказаться «неповоротливым», и, как следствие, неэффективным. Открытая «текстура» (ткань содержания) права позволяет правоприменителю не только заглянуть в текст закона, но и найти в нем то ценное и рациональное, что содержится «между строк», чтобы идти в ногу со временем.

Часто можно встретить мнение, что налоговый орган не обязан, а всего лишь вправе удовлетворить то или иное обращение налогоплательщика, а сама просьба обусловлена исключительно усмотрением должностного лица, принимающего решение. Более того, и в законе компетенция налогового органа выражена через такие лексемы, как глагольная форма «может», наречие «вправе», что создает почву для подобных суждений.

Такой позиции придерживаются не только налоговые органы, но и отдельные суды. К примеру, в одном судебном постановлении был сделан вывод, что «обеспечение присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы является правом, а не обязанностью вышестоящего налогового органа (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ), воспользоваться которым он вправе в случае необходимости присутствия налогоплательщика»³⁹.