Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение
Шрифт:
Таким образом, предоставление коммерческого кредита предполагает, что по условиям договора каждая сторона выполняет двойную роль: продавец товара является одновременно кредитором, а покупатель – заемщиком, либо наоборот.
Анализ ГК РФ показывает, что положения главы 42 ГК РФ имеют различное значение для кредитных отношений, возникающих в рамках договоров купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг. Предварительная оплата товаров, оплата товаров, проданных в кредит, оплата товаров в рассрочку (как частные случаи коммерческого кредита) достаточно полно урегулированы специальными правилами о купле-продаже (ст. 488 и ст. 489 ГК РФ). Поэтому практически не возникает потребности в
В соответствии с п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются положения, содержащиеся в главе 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и если такое применение не противоречит существу этого обязательства (например, предусмотренная ст. 821 ГК РФ возможность одностороннего отказа от предоставления или получения кредита едва ли применима к рассматриваемой ситуации). Это означает, что при осуществлении платежей по какому-либо договору организациям в первую очередь следует руководствоваться правилами, установленными ГК РФ в отношении этого вида договора, и только при их отсутствии (полностью или в какой-либо части) обращаться к главе 42 ГК РФ.
Коммерческий кредит может быть как процентным, так и беспроцентным (если в нем прямо не указано иное). Если договор предполагает уплату процентов, то размер и порядок их уплаты должны быть четко определены. В противном случае для расчета процентов используется ставка рефинансирования, существующая в местонахождении займодавца на день уплаты заемщиком суммы долга или соответствующая части долга.
Часто в хозяйственных договорах стороны указывают, что за просрочку оплаты взыскиваются проценты (неустойка). Неустойку не следует путать с процентами по коммерческим кредитам. Неустойка является штрафной санкцией (мерой ответственности) и взыскивается с должника только в случае нарушения с его стороны условий оплаты, установленных контрактом.
Проценты по коммерческому кредиту являются платой за финансовую услугу – отсрочку платежа, не являющуюся нарушением договора. Это означает, что законодательством не исключается уплата одновременно и неустойки, и процентов по кредиту. Об этом говорится, в частности, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.09.2005 по делу № Ф08-4235/2005.
Пример.
В договоре купли-продажи оговаривается условие об отсрочке платежа на срок 30 дней. За это покупатель уплачивает проценты в виде 0,001 % стоимости товара в день. В случае нарушений сроков оплаты покупателю устанавливается неустойка в размере 0,05 % стоимости товара в день. Покупатель оплатил товар через 55 дней после поставки. Это означает, что он уплатит продавцу следующие суммы:
– стоимость товара;
– проценты по кредиту, рассчитываемые по формуле: стоимость товара, умноженная на 0,001 % и на 55 дней;
– неустойку, рассчитываемую по формуле: стоимость товара, умноженная на 0,05 % и на 25 дней (55 дн. – 30 дн.).
Если организации не установили размер неустойки, то вместо нее могут быть взысканы проценты за пользование чужими денежными средствами, предусмотренные ст. 395 ГК РФ. Размер таких процентов
В соответствии с п. 5 ст. 488 ГК РФ если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный по коммерческому кредиту, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.
На основании п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Таким образом, сумма причитающихся процентов должна быть отнесена у продавца в кредит счета 90 «Продажи».
Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В связи с тем что проценты по коммерческому кредитованию в виде отсрочки увеличивают цену продажи товара у продавца, эта сумма облагается НДС.
При этом читателям следует обратить внимание на одну особенность. В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на сумму полученных в счет оплаты за реализованную продукцию процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. На практике данное правило часто распространяется и на коммерческий кредит. Но так как в налоговом законодательстве отсутствуют определения терминов товарного и коммерческого кредитов, должны в данном случае применяться определения, приведенные в ГК РФ, в соответствии с которыми договоры коммерческого и товарного кредита – понятия разные.
Пример.
Поставщик отгрузил 1 ноября 2007 года товар в пользу покупателя на сумму 283 200 руб. По условиям договора оплата товара производится двумя равными платежами: 15 ноября и 28 ноября. За предоставленную рассрочку платежа покупатель уплачивает проценты в размере 5 % годовых от суммы неоплаченного товара.
У поставщика в бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:
1 ноября 2007 года
Д – т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К – т 90, субсчет «Выручка», – 283 200 руб. – отгружен товар;
Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на добавленную стоимость», – 43 200 руб. – начислен НДС;
Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж», К – т 41 – 190 000 руб. – списана себестоимость товара;
Д – т 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» – 283 200 руб. – принят в залог отгруженный товар;
15 ноября 2007 года
Д – т 51 К – т 62 – 142 143 руб. – поступили денежные средства и проценты за 14 дней;
Д – т 62 К – т 90, субсчет «Выручка», – 543 руб. – включена в выручку сумма процентов;
Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Налог на добавленную стоимость», – 83 руб. – начислен НДС на сумму процентов;
28 ноября 2007 года
Д – т 51 К – т 62– 141 871 руб. – получена вторая часть платежа вместе с процентами;