Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение
Шрифт:
Предоставляя вещи на определенное время, займодавец рассчитывает, как правило, получить доход от такой операции, то есть предусматривает определенный процент, под который предоставляется заем. Если договор на предоставление займа в натуральной форме не содержит условия о выплате процентов, заем признается беспроцентным (на основании п. 3 ст. 809 ГК РФ). Величина процентов обычно определяется и указывается сторонами в договоре. Если величина процентов в договоре не указана, то его размер определяется существующей в месте жительства займодавца (если займодавец является юридическим лицом, то в месте его нахождения) ставкой рефинансирования на день уплаты заемщиком
Кроме того, стороны, как правило, предусматривают и график уплаты процентов. Если же такой пункт в договоре не предусмотрен, то проценты уплачиваются ежемесячно.
Получаемые займодавцем проценты по договору займа считаются в бухгалтерском учете прочими доходами и отражаются в учете следующим образом:
Д – т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет “Проценты по займу в натуральной форме”, К – т 91«Прочие доходы и расходы», субсчет “Прочие доходы”.
Проценты по займу представляют для займодавца не что иное, как оплату услуги за предоставление вещей в пользование на возвратной основе. Поскольку это услуга и она реализована, то возникает вопрос, касающийся обложения реализации такой услуги НДС.
Согласно подпункту 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. Иными словами, налоговое законодательство выводит из-под обложения НДС именно операции по предоставлению займа денежными средствами. В отношении же займов в натуральной форме НК РФ не содержит специального положения. Следовательно, услуги по предоставлению займов в натуральной форме подлежат налогообложению в общем порядке, и организация, предоставляющая такой заем, должна начислить и уплатить в бюджет НДС с суммы полученных процентов.
Причем имеется еще одна проблема в отношении НДС с суммы процентов по займу в натуральной форме. Если в отношении процентов, полученных по товарному кредиту, НК РФ прямо указывает, что под налогообложение подпадает только та часть процентов, которая превышает проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования Банка России, то в отношении процентов, начисленных по натуральному займу, налоговое законодательство не содержит специальных положений. Кроме того, договор товарного кредита и договор займа в натуральной форме – понятия абсолютно разные. Следовательно, НДС с процентов по договору займа в натуральной форме исчисляется со всей их суммы. Ставка налога по процентам составляет 18 %.
При выдаче займа в натуральной форме:
– вещи передаются заемщику в собственность;
– при возврате займа заемщик должен вернуть такое же количество вещей того же рода и качества. Это означает, что если заемщик получил по договору займа 10 т пшеницы, то он должен вернуть именно 10 т пшеницы, причем того же сорта и того же качества, что и полученная им. Если возвращаются материальные ценности иного рода (например, получено зерно, а возвращаются пиломатериалы), то договор квалифицируется как договор мены;
– договор предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное;
– договор считается заключенным с момента передачи материальных ценностей.
Документом, подтверждающим передачу материальных ценностей по договору займа, является товарная накладная, в которой должны быть указаны:
– количество материальных ценностей, передаваемых по договору займа;
– стоимость передаваемых материальных ценностей;
–
На основании накладной организация-заемщик приходует полученные по договору займа материальные ценности и отражает задолженность по займу.
ПБУ 15/01 к беспроцентным договорам займа не применяется (п. 2 ПБУ 15/01).
Если в договоре не предусмотрена выплата процентов за пользование займом, то ПБУ 15/01 не может применяться исходя из буквального толкования его текста.
У займодавца учет займов ведется в составе дебиторской задолженности на счете 58 «Финансовые вложения».
У заемщика учет производится в составе кредиторской задолженности на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» по займам, полученным на срок менее 12 месяцев, и счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», если срок погашения задолженности по условиям договора превышает 12 месяцев.
При получении займов оформляются следующие проводки:
Д – т 10 «Материалы» (41 «Товары») К – т 66 – получены материалы (товары) в заем на срок менее одного года;
Д – т 10 (41) К – т 67 – получены материалы (товары) в заем на срок более одного года.
В организации должен быть обеспечен аналитический учет в разрезе займодавцев и в разрезе отдельных займов.
При возврате займа у заемщика возникает обязанность по исчислению и уплате НДС на основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, так как передача права собственности на товары признается реализацией в целях исчисления НДС [1] . Организация может предъявить НДС к вычету в момент снятия материалов с учета и их возврата займодавцу.
1
Определенный интерес для усиления позиции налогоплательщика в налоговом споре может представлять постановление ФАС Московского округа от 03.01.2002 № КА-А40/7776-01, где судом, в частности, были сделаны следующие выводы:
– передача товара взаймы не может рассматриваться как его реализация, подлежащая обложению НДС, так как передача имущества взаймы происходит не на возмездной, а на возвратной основе;
– цена товара как база для исчисления НДС при займе отсутствует.
В целях налогообложения прибыли средства или имущество, полученные (переданное) по договору займа (в том числе в натуральной форме) или в счет погашения займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ. Поэтому ни у заемщика, ни у займодавца не возникает обязанности по включению стоимости имущества, полученного по займу или в счет возврата займа, в состав доходов, подлежащих налогообложению, за исключением случая, если стоимость возвращаемого имущества отличается от стоимости переданного имущества.
Пример.
Организация “Коммерсант” заключила с организацией «Биоритм» договор займа сроком на шесть месяцев, по которому получила кирпич на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС – 54 915 руб.). Для возврата займа был приобретен кирпич того же сорта и качества на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС – 54 915 руб.).
В учете организации “Коммерсант” были оформлены следующие проводки:
Д – т 10 К – т 66– 305 085 руб. – принят к учету кирпич, полученный по договору займа;