Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации
Шрифт:
Пример
Фирма М приобретает фирму Д за 100 млн руб. Фирма Д заключила долгосрочный контракт на поставку продукции покупателю Х. Справедливая стоимость контракта – 10 млн руб, прочих активов – 80 млн руб., обязательств – 20 млн руб.
Величина гудвилла определяется таким образом:
Г = 100 – (80 + 10–20) = 30 (млн руб.).
Если бы справедливая стоимость контракта не была известна, то величина гудвилла была бы больше:
Г = 100 – (80–20) = 40 (млн руб.).
МСФО 3 введено требование признания
Под условным обязательством следует понимать:
• потенциальное обязательство, возникающее в связи с прошлыми событиями, существование которого будет подтверждено только после наступления или ненаступления одного или нескольких неопределенных будущих событий, не являющихся полностью подконтрольными компании;
• текущее обязательство, возникшее в связи с прошлыми событиями, которое не признано вследствие малой вероятности выбытия ресурсов, заключающих в себе экономическую выгоду, в связи с его урегулированием или невозможностью достаточно надежно оценить сумму этого обязательства.
Признание условных обязательств в консолидированной финансовой отчетности существенно влияет на трактовку и гудвилл, так как их величина воздействует на стоимость покупки. Например, компания имеет потенциальный долг, который в индивидуальной отчетности не признается, однако цена покупки компании установлена ниже именно из-за этого обязательства. Непризнание обязательства приведет к искажению показателей отчетности вплоть до того, что в учете может появиться отрицательный гудвилл, которого на самом деле нет.
Пример
Фирма М приобретает фирму Д с текущим судебным разбирательством за 100 млн руб. Справедливая стоимость активов фирмы Д составляет 80 млн руб., обязательства – 10 млн руб., условного обязательства (текущего судебного разбирательства) – 5 млн руб.
Гудвилл, возникающий при приобретении фирмы Д, будет рассчитываться как
Г = 100 – (80–10 – 5) = 35 (млн руб.).
Таким образом, при формировании консолидированной финансовой отчетности на дату покупки инвестиции фирмы-покупателя будут представлены как чистые активы и гудвилл:
Дебет счета «Активы» – 80 млн руб.,
Дебет счета «Гудвилл» – 35 млн руб.
Кредит счета «Инвестиции» – 100 млн руб.,
Кредит счета «Обязательства» – 10 млн руб.,
Кредит счета «Условные обязательства» – 5 млн руб.
Покупатель признает условное обязательство отдельно, только если его справедливая стоимость может быть надежно определена. В противном случае итоговая сумма, признаваемая в качестве гудвилла, будет ниже на величину условного обязательства.
Важно, что расчет гудвилла при приобретении контроля над компанией по частям осуществляют исходя из сумм чистых активов подконтрольной компании на соответствующие даты приобретения согласно п. 59 МСФО 3.
Пример
Расчет гудвилла при постепенном приобретении долей уставного капитала компании приведен в табл. 8.1 (цифры условные, отрицательная величина взята
Таблица 8.1
Расчет гудвилла
(млн руб.)
Если для компании-покупателя доля в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов больше затрат на объединение бизнеса, в учете возникает отрицательная разница, которая ранее согласно требованиям МСФО учитывалась как отрицательный гудвилл, отражалась в составе доходов будущих периодов и списывалась на счета прибылей и убытков в течение периода, не превышающего 20 лет.
МСФО 3 исключает концепцию отрицательного гудвилла: в случае возникновения отрицательного гудвилла (сумма инвестиций меньше справедливой стоимости доли материнской компании в чистых активах дочерней компании) необходимо повторно оценить идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства, а оставшуюся сумму признать единовременно в составе прочих доходов. Записи будут следующими:
Дебет счета «Капитал дочерней компании» (в доле, принадлежащей материнской компании)
Кредит счета «Инвестиции в дочернюю компанию»,
Кредит счета «Гудвилл» – на сумму отрицательного гудвилла (исключение инвестиций и доли в чистых активах дочерней компании);
Дебет счета «Гудвилл»
Кредит счета «Прочий доход» – на сумму отрицательного гудвилла.
Причиной возникновения отрицательной величины гудвилла может быть завышение стоимости активов или занижение стоимости обязательств, а также ожидаемые в будущем убытки от работы компании. Он также может быть следствием обесценения ценных бумаг, когда рыночная стоимость акций организации становится ниже их балансовой стоимости.
В примечаниях к консолидированной финансовой отчетности необходимо раскрыть величину отрицательного гудвилла, возникшего в результате приобретения акций дочерней компании.
Согласно п. 51(а) МСФО 3 величина положительного гудвилла, возникшего в результате приобретения контроля над дочерней компанией, отражается в консолидированном балансе в составе активов. Положительный гудвилл не подлежит амортизации, как это было установлено в ранее действовавшем МСФО. Материнская компания теперь должна регулярно (не реже одного раза в год) проводить тест на обесценение гудвилла дочерних компаний (п. 55 МСФО 3). Признаками, указывающими на возможность уменьшения величины гудвилла, являются связанные с наблюдающимся или ожидаемым снижением доходности инвестиций значительное снижение объема продаж дочерней компании, вступление в силу юридических и экономических ограничений ее деятельности и др.
В целях проверки на обесценение гудвилл, приобретенный при объединении, должен быть распределен на единицы, генерирующие денежные средства, которые получают преимущества от покупки.
В соответствии с МСФО 36 «Объединение активов» единица, генерирующая денежные средства, на которую распространяется гудвилл, должна тестироваться на предмет обесценения ежегодно вне зависимости от наличия индикаторов, свидетельствующих об обесценении единицы.
Тестирование предполагает следующий порядок действий: