Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи
Шрифт:
В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в следующих случаях:
– достройки;
– дооборудования;
– реконструкции;
– модернизации;
– технического перевооружения;
– частичной ликвидации соответствующих объектов;
– по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
По нашему мнению, под «достройкой» понимается дополнительное строительство каких-либо элементов к существующему зданию или сооружению, не влекущее ведение работ в самом задании (сооружении), а также каких-либо изменений в данном здании (сооружении). Например, достройка привратницкого помещения к зданию, мансарды, террасы и т. п.
Термин «дооборудование» используется при дополнительной установке каких-либо узлов и агрегатов в отношении оборудования (станки, машины и пр.), используемого в производственной или иной деятельности.
К реконструкции, свою очередь, относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
В силу того, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в результате реконструкции, модернизации, технического перевооружения, указанные работы следует отличать от капитального ремонта (расходы на проведение которого первоначальную стоимость основных средств не увеличивают).
В пункте 73 Методических рекомендаций по учету основных средств [38] , указано, что при капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные
Таким образом, основным отличием реконструкции (модернизации) от капитального ремонта является то, что при реконструкции (модернизации) улучшаются технико-экономические показатели основного средства, а при капитальном ремонте основного средства технико-экономические показатели не улучшаются, а восстанавливаются.
Определение восстановительной стоимости основных средств
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ (до 1 января 2002 г.), определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до 1 января 2002 г.
При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г.
Обратите внимание!
В бухгалтерском балансе организации – налогоплательщика результаты данной переоценки в соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 должны быть приняты при формировании данных на начало 2002 г.
Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 % от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году).
Пример 14
Первоначальная стоимость объекта основных средств по состоянию на 31 декабря 2000 г. – 100 000 руб.
Результат переоценки объекта основных средств по состоянию на 1 января 2001 г. – 20 000 руб.
Итого восстановительная стоимость объекта основных средств по состоянию на 1 января 2001 г. – 120 000 руб. (100 000 + 20 000) Результат переоценки объекта основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. – 70 000 руб.
30 % от восстановительной стоимости объекта основных средств по состоянию на 1 января 2001 г. – 36000 руб. (120000 χ 30 %) Восстановительная стоимость объекта основных средств для целей налогообложения по состоянию на 1 января 2002 г. – 156 000 руб. (120 000 + 36 000)
Оставшаяся сумма дооценки объекта основных средств (70 00036 000) в целях налогообложения не учитывается.
При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 году, в полной сумме (100 %, а не 30) не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.
То есть в указанном примере налогоплательщик не признает в качестве дохода результат переоценки объекта основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. в сумме 70 000 рублей.
При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки:
– не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения;
– не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества, учитываемой для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ;
– не принимается при начислении амортизации, учитываемой для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.
Таким образом, после 1 января 2002 г. результаты проведенных налогоплательщиком переоценок основных средств для целей налогообложения прибыли каким бы то ни было образом не учитываются.
Обратите внимание!
В отличие от порядка признания результатов переоценки основных средств, установленного главой 25 НК РФ, налоговая база по налогу на имущество организаций в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ определяется с учетом результатов проведенных переоценок.В силу указанного обстоятельства понятие восстановительной стоимости основных средств, приобретенных (созданных) после 1 января 2002 года, отсутствует.
Определение остаточной стоимости основных средств
Пункт 1 статьи 257 НК РФ выделяет два понятия остаточной стоимости основных средств:
– остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.;
– остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г..
Так, остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ (до 1 января 2002 г.), определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем 5 пункта 1 статьи 257 НК РФ. То есть восстановительная стоимость и амортизация таких основных средств определяются с учетом результатов переоценки, проведенной по состоянию на 1 января 2002 г..
Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ (после 1 января 2002 г.), определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
Отдельный порядок определения остаточной стоимости установлен пунктом 1 статьи 257 НК РФ для объектов основных средств, амортизация по которым начисляется нелинейным методом. Остаточная стоимость таких объектов основных средств определяется по формуле:
Sn = S * (1–0.01 * k)n,
где Sn – остаточная стоимость указанных объектов по истечении № месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);
S – первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;
n – число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ;
k – норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
9.3.2.2. Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества в виде капитальных вложений в арендованные основные средства
Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества в виде капитальных вложений в арендованные основные средства главой 25 НК РФ четко не предусмотрен.
Вместе с тем анализ общих принципов формирования стоимости амортизируемого имущества позволяет говорить, что первоначальная стоимость рассматриваемых объектов амортизируемого имущества будет определяться как сумма расходов, понесенных при приобретении, сооружении, изготовлении, доставке и доведении до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
9.3.2.3. Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов
Нематериальные активы, так же как и остальное амортизируемое имущество, принимаются на учет по первоначальной стоимости (п. 9 ст. 258 НК РФ). Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов установлен пунктом 3 статьи 257 и статьей 322 НК РФ.
Согласно указанным нормам выделяют:
1. Первоначальную стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату.
Первоначальная стоимость таких нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:
– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
– регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.
При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.
Случаи, когда налог на добавленную стоимость может быть включен в первоначальную стоимость нематериальных активов предусмотрены статьей 170 НК РФ. К таким случаям согласно пункту 2 статьи 170 НК РФ относятся:
– приобретение нематериальных активов, используемых для осуществления операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость;
– приобретение нематериальных активов, используемых для осуществления операций, в отношении которых местом реализации товаров (работ, услуг) не является территория РФ;
– приобретение нематериальных активов лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ;
– приобретение нематериальных активов, используемых для осуществления операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.
Суммы акцизов, предъявленных налогоплательщику при приобретении подакцизных товаров, используемых при приобретении (создании) нематериальных активов и доведении их до состояния, пригодного для использования, в соответствии с пунктом 2 статьи 199 НК РФ учитываются в стоимости нематериальных активов. Однако предположить ситуацию, когда акциз учитывается в стоимости нематериального актива, на практике достаточно проблематично.
К налогам, учитываемым в составе расходов в соответствии с НК РФ, по нашему мнению, можно отнести единый социальный налог, начисляемый с выплат в пользу работников, занятых при доведении нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны для использования. Данный налог подлежит признанию в качестве расхода на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и, соответственно, не учитывается при определении первоначальной стоимости нематериальных активов.
2. Первоначальную стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией.
В данном случае первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
3. Первоначальную стоимость нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с главой 25 НК РФ относятся к нематериальным активам.
Первоначальной стоимостью таких нематериальных активов признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до вступления в силу главы 25 НК РФ.
Возможности изменения первоначальной стоимости нематериальных активов положениями главы 25 НК РФ не предусмотрено.
4. Первоначальную стоимость нематериальных активов,
Первоначальная стоимость такого имущества определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
5. Первоначальную стоимость нематериальных активов, полученных в качестве вклада в уставный капитал.
Первоначальная стоимость таких нематериальных активов в соответствии с пунктом 1 статьи 277 НК РФ формируется исходя из их стоимости (остаточной стоимости), определяемой по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные нематериальные активы с учетом дополнительных расходов, которые при внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной. Дополнительные расходы учитываются при определении первоначальной стоимости нематериальных активов только в том случае, если эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный)капитал.
Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость внесенного в счет вклада в уставный капитал нематериального актива, то стоимость этого актива признается равной нулю.
При внесении (вкладе) в уставный капитал нематериальных активов физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. При этом указанная стоимость не может превышать рыночной стоимости нематериального актива, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.
6. Первоначальную стоимость нематериальных активов, полученных в порядке приватизации.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, на основании пункта 1 статьи 277 НК РФ определяется исходя из стоимости (остаточной стоимости) таких активов, определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.
9.3.3. Определение сроков полезного использования амортизируемого имущества9.3.3.1. Общие положения. Амортизационные группы
В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.
Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ. Срок полезного использования основных средств определяется с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. В настоящее время Классификация основных средств утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (далее – Классификация основных средств).
Амортизируемое имущество объединяется в амортизационные группы, установленные пунктом 3 статьи 258 НК РФ, следующим образом (табл. 8):
Таблица 8. Амортизационные группы основных средств
Кроме вышеперечисленных амортизационных групп, налогоплательщиком может быть сформирована еще одна дополнительная группа. Данная амортизационная группа формируется налогоплательщиком при наличии у него по состоянию на 1 января 2002 г. амортизируемых основных средств, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования, установленный в соответствии с требованиями статьи 258 НК РФ.
Такие основные средства в соответствии с пунктом 1 статьи 322 НК РФ на 1 января 2002 г. выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости. Данная остаточная стоимость подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления в силу главы 25 НК РФ (с 1 января 2002 г.).
9.3.3.2. Определение сроков полезного использования основных средств
Как было указано выше, срок полезного использования основных средств определяется налогоплательщиком:
– самостоятельно;
– на дату ввода объекта в эксплуатацию;
– с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
Аналогичный порядок, по нашему мнению, должен применяться при определении конкретных сроков полезного использования (внутри периода, определенного амортизационной группой) объектов амортизируемого имущества, указанных в амортизационных группах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
Специальный порядок определения сроков полезного использования предусмотрен в отношении объектов основных средств бывших в эксплуатации, в том числе при получении основных средств в качестве вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц.
Так, в соответствии с пунктом 7 статьи 258 НК РФ организации, приобретающие (получающие) такие объекты, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ в соответствии с главой 25 НК РФ, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
9.3.3.3. Определение сроков полезного использования капитальных вложений в арендованные объекты основных средств
В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ срок полезного использования капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, учитываемых в составе амортизируемого имущества арендатора, определяется арендатором, Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:
капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств.
В свою очередь, капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, указанные в пункте 1 статьи 256 НК РФ, амортизируются в следующем порядке:
капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
9.3.3.4. Определение сроков полезного использования нематериальных активов
Порядок определения сроков полезного использования нематериальных активов установлен пунктом 2 статьи 258 НК РФ.
Согласно указанной норме определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из:
– срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства;
– полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).
9.3.4. Учет расходов по амортизируемому имуществу9.3.4.1. Амортизационная премия
В соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в следующих размерах:
– не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств [39] ;
– не более 10 % (не более 30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.
Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии (расходов, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода) Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьей 259 НК РФ) за вычетом амортизационной премии.В случае реализации ранее, чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, сумма примененной премии подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу. Данное положение применяется в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г..
В связи с указанным обстоятельством дискуссионным стал вопрос об определении финансового результата от реализации основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.
Остаточная стоимость основных средств на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
Исходя из указанных выше законоположений, считаем, что при реализации объектов основных средств, в отношении которых налогоплательщиком была применена амортизационная премия, в течение 5 лет с момента ввода их в эксплуатацию доходы от реализации могут быть уменьшены на остаточную стоимости реализованных основных средств, под которой понимается разница между суммой всех расходов на приобретение основных средств (первоначальной стоимостью) и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.