Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России

Старженецкая Любовь

В ст. 25.13 НК РФ указывается, что контролирующим лицом организации может быть признано лицо, не отвечающее признакам, установленным п. 3 ст. 25.13 (т. е. не имеющее признаков формального юридического контроля над КИК), но «осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей» [216] .

Таким образом, российский законодатель для признания лица контролирующим лицом КИК использует как основание формально-юридического контроля (прямого и косвенного участия лица в компании), так и основание фактического контроля. При этом указанные основания в российском законодательстве используются не комбинированно, а альтернативно: лицо может признаваться контролирующим на основании фактического контроля независимо от юридической принадлежности ему долей/акций в КИК.

216

Пункт 6 ст. 25.13 НК РФ.

«Осуществлением контроля» по российскому законодательству о КИК признается

«оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения (выделено мной. – Л.С.), принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и (или) иными лицами» [217] .

217

Пункт 7 ст. 25.13 НК РФ. Российское законодательство использует понятие фактического контроля также в отношении иностранных структур без образования юридического лица. Осуществлением контроля над такой структурой признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами данной структуры, на распределение полученной прибыли (дохода) после налогообложения в соответствии с личным законом и (или) учредительными документами этой структуры. См. п. 8 ст. 25.13 НК РФ.

Таким образом, российское законодательство содержит максимально широкое определение оснований фактического контроля, учитывающее все критерии определения такого контроля, предложенные в Отчете ОЭСР. При этом российское законодательство дополнительно по сравнению с рекомендациями ОЭСР расширяет понятие фактического контроля, допуская признание фактического контроля над КИК лицом в силу любых «иных особенностей отношений» между этим лицом и КИК.

По нашему мнению, такое расширение понятия «фактический контроль» является чрезмерным в свете рекомендаций ОЭСР использовать данное понятие в отдельных случаях. Как указывает ОЭСР [218] , применение фактического контроля как основания для признания лица контролирующим «во всех случаях» потребует чрезмерной субъективной оценки налоговых органов и может приводить к нарушению принципа определенности.

218

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 24.

Как представляется, использование понятия «фактический контроль» в том виде, в каком указанное понятие на данный момент содержится в российском законодательстве, допускает чрезмерную свободу усмотрения российских налоговых органов и будет нарушать принцип определенности. Было бы разумным, на наш взгляд, следуя рекомендациям ОЭСР, ограничить применение понятия «фактический контроль» более четкими критериями и отдельными случаями, исключающими его расширительное толкование.

Помимо сказанного, использование критерия фактического контроля в качестве самостоятельного критерия признания лица контролирующим не только противоречит рекомендациям ОЭСР, но и, по нашему мнению, является недостатком российского законодательства о КИК.

Так, в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 25.13 НК РФ контролирующим лицом признается российский резидент, которому принадлежит более 25 % акций (долей) КИК. При этом указанный «пакет» участия не всегда является контролирующим. Закон не указывает, что в дополнение к формальному критерию участия в 25 % + 1 акций/долей требуется наличие фактического контроля у лица и возможности влиять на принятие решений, определяющих судьбу доходов КИК, что является ключевым для концепции КИК.

Таким образом, в силу отсутствия в российском законодательстве правил, дополняющих требование о наличии формального контроля в 25 % + 1 требованием о наличии также фактического контроля над КИК, возникает ситуация, когда лицо обязано нести дополнительную налоговую нагрузку в отношении прибыли такой КИК, даже когда оно не имеет возможности контролировать денежные потоки и распределение прибыли КИК и, таким образом, с большой долей вероятности не имеет возможности уклоняться от российского налогообложения с помощью КИК. Подобное, на наш взгляд, нарушает ключевую цель законодательства о КИК как правил, направленных на противодействие уклонению от налогообложения, и подтверждает фискальную направленность российских правил КИК.

Кроме того, в законе не уточняется, как будет разрешаться ситуация, когда фактический и юридический контроль над иностранной компанией принадлежит двум разным российским резидентам. Указанная ситуация вполне возможна на практике. Например, 100 % акций иностранной копании может принадлежать российскому юридическому лицу, в то время как формально управление компанией осуществляется фондом на основании договора, а на практике фонд управляет компанией по инструкциям от другого российского лица, например бенефициара группы [219] . Возникает вопрос: должны ли указанные лица (лицо, формально имеющее 100 % акций КИК, и лицо, фактически руководящее деятельностью КИК) одновременно признаваться контролирующими лицами в отношении одной и той же КИК и оба уплачивать налог с прибыли этой КИК? Указанная неясность российского закона может приводить к двойному налогообложению, т. е. к возникновению ситуации, когда два российских резидента будут уплачивать российский налог с одной и той же прибыли КИК.

219

Здесь

не имеется в виду ситуация, когда существует управляющая компания КИК. В п. 14 ст. 25.13 НК РФ предусмотрено исключение, согласно которому «признание управляющего лица иностранного инвестиционного фонда (паевого фонда или иной формы осуществления коллективных инвестиций) налоговым резидентом Российской Федерации, а равно факт осуществления таким управляющим лицом деятельности по управлению активами такого фонда (компании) на территории Российской Федерации сами по себе не являются основаниями для признания этого фонда (компании) контролируемой иностранной компанией, для которой контролирующим является указанное управляющее лицо».

Вместе с тем НК РФ не раскрывает понятие двойного налогообложения и, как указывают некоторые ученые [220] , «по сути, не запрещает его» [221] , за исключением ст. 232, 311, 386.1, где говорится об устранении двойного налогообложения, возникающего в результате уплаты российскими резидентами налога в иностранном государстве. Таким образом, можно предположить, что указанная «недоработка» является в целом результатом системного подхода российского законодателя, когда принципу «однократности» налогообложения в Российской Федерации уделяется недостаточно внимания [222] .

220

Емельянцева М.В. О двойном налогообложении в российском налоговом законодательстве // Законодательство. 2011. № 9. С. 10.

221

Там же.

222

В отличие от Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-I «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», где в ст. 6 закреплялся принцип однократности налогообложения, ст. 3 действующего НК РФ такой принцип не содержит.

Условие об устранении двойного налогообложения ОЭСР называет основным условием применения правил налогообложения КИК [223] и уточняет, что двойное налогообложение может иметь любые формы, а перечень примеров, приведенный в Отчете ОЭСР, не является закрытым [224] . Среди примеров двойного налогообложения, приведенных ОЭСР в Отчете, нет вида двойного налогообложения, о котором речь шла выше. Однако, на наш взгляд, сохранение российского законодательства о налогообложении КИК в текущем состоянии, которое допускает указанный вид двойного налогообложения, не соответствует рекомендации ОЭСР о том, что «правила налогообложения КИК должны быть сформулированы таким образом, чтобы обеспечивать, что в указанных и во всех других случаях устранялось двойное налогообложение» [225] .

223

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 65.

224

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P 65.

225

Ibidem.

Для устранения указанных недостатков представляется разумным, во-первых, использовать основание фактического контроля для признания лица контролирующим не в качестве самостоятельного, а в качестве дополнительного критерия, во-вторых, прописать в российском налоговом законодательстве положения, позволяющие налогоплательщикам заявлять налог к возврату, в том числе если налог был уплачен с прибыли КИК, и это привело к двойному налогообложению.

Уровень контроля

Для признания иностранной компании контролируемой важно, чтобы контроль налоговых резидентов над этой компанией имел определенный существенный уровень.

Большинство государств, за небольшим исключением, например Дании, Португалии, Великобритании, признают компанию КИК, если контроль резидентов составляет не менее 50 % в капитале компании (или голосующих акциях) [226] , поскольку именно такой уровень контроля позволяет резидентам оказывать определяющее влияние на деятельность компании.

По законодательству Дании для признания иностранной компании КИК датским резидентам должно принадлежать 25 % и более в капитале этой компании (либо 50 % голосующих акций [227] ); по законодательству Португалии – 25 % [228] , Великобритании – 25 % [229] .

226

Comparative Income Taxation… P. 380-384; OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 25.

227

Denmark Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 143.

228

Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 55.

229

TIOPA. Part 9A. Chapter 2. § 371 BD.