Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
Шрифт:
Доходы, не указанные в п. 1-12 признаются доходами от активной деятельности [297] .
Если доля «доходов от пассивной деятельности» в общей сумме доходов такой КИК по данным ее финансовой отчетности составляет не более 20 %, то такая КИК признается «активной иностранной компанией» и ее прибыль освобождается от налогообложения [298] .
Освобождение от налогообложения прибыли предусмотрено также для иностранных активных холдинговых и субхолдинговых компаний, если доля доходов от пассивной деятельности этих компаний составляет не более 5 % в общей сумме доходов [299] .
297
См. п. 5 ст. 309.1 НК РФ.
298
См.
299
Дополнительные условия освобождения прибыли активных иностранных холдинговых и субхолдинговых компаний закреплены в п. 5 и 6 ст. 25.13-1 НК РФ.
Доходы холдинговых и субхолдинговых компаний в виде активных дивидендов – дивидендов, полученных от активных иностранных компаний, не облагаются налогом по российским правилам КИК [300] .
Можно отметить следующие особенности российского законодательства. Во-первых, российский закон, как и законодательство большинства зарубежных государств, применяет двухступенчатый анализ для определения налогооблагаемой базы КИК. Так, сначала определяется характер доходов КИК – доля доходов от пассивной и активной деятельности, чтобы сделать вывод о том, является ли в принципе доход КИК таковым, чтобы он облагался налогом как доход российского контролирующего лица. Если доход КИК не подпадает под предусмотренные исключения и более чем на 20 % состоит из доходов от пассивной деятельности, то только тогда применяется второй тест – возникает необходимость рассчитывать налогооблагаемую базу КИК.
300
См. там же.
При определении характера доходов КИК на первом этапе применяется исключение в отношении активных дивидендов, которые в доходы не включаются. Это соответствует рекомендациям ОЭСР.
Несмотря на указанное исключение, недостатком российского подхода, по нашему мнению, является слишком широкое определение понятия «доходы от пассивной деятельности». Так, в соответствии с подп. 10–11 п. 4 ст. 309.1 НК РФ понятие «доходы от пассивной деятельности» охватывает широкий перечень услуг, в том числе тех, которые в зарубежном законодательстве, как правило, признаются активным доходом. Основываясь на ст. 309.1, которая в подп. 12 п. 4 относит к «пассивным» доходам также все «иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1–11 настоящего пункта», можно полагать, что пассивными могут быть признаны доходы и от всех других видов услуг, поскольку закон не содержит указания на какой-либо критерий отнесения доходов от определенных видов услуг к числу пассивных.
Таким образом, по нашему мнению, российский закон с точки зрения определения пассивных доходов является чрезмерным и, что называется ОЭСР, over-inclusive [301] . Такое широкое определение пассивных доходов, охватывающее доходы от всех видов услуг, как представляется, может нарушать права российских налогоплательщиков, КИК которых ведут реальную экономическую деятельность, занимаясь оказанием услуг за рубежом.
Думается, что российский законодатель мог бы рассмотреть возможность изменения перечня услуг, доходы от которых признаются пассивными для целей налогообложения по законодательству о КИК, сделав его более «специфичным», например, когда сомнительными доходами от оказания услуг признавались определенные виды страховых услуг для «связанных» компаний, услуг, связанных с нематериальными активами, или когда КИК выступает только компанией, по факту выставляющей счета и не оказывающей на практике услуг, доход от которых декларирует, как это рекомендовано ОЭСР.
301
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 51.
Российский закон, однако, применяет только первый вариант категориального анализа – юридический категориальный анализ дохода и не включает в число сомнительных доходов доходы от сделок со «связанными» сторонами и доходы от сомнительных источников.
По российскому закону категориальный анализ применяется только на первом этапе анализа доходов КИК. На втором этапе, когда рассчитывается налогооблагаемая база КИК, в нее включаются все доходы КИК – и пассивные, и активные [302] . При этом согласно рекомендациям ОЭСР такой подход (включение всех доходов КИК в налогооблагаемую базу КИК на втором этапе) хотя и возможен и применяется в ряде государств [303] , являясь наиболее простым (а, следовательно, и наиболее эффективным) в применении налоговыми органами, тем не менее не учитывает в полной мере интересы налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую
302
См. п. 4 ст. 309.1 НК РФ.
303
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 51. Указанный подход является выражением применения государствами так называемого корпоративного или юрисдикционного подхода (о применении юрисдикционного подхода см. далее).
Например, возможна ситуация, когда пассивный доход КИК будет составлять 25 %, активный соответственно 75 %, но в этой ситуации весь доход КИК – в рамках второго этапа – все равно будет считаться налогооблагаемым. В результате получается, что сомнительными с точки зрения BEPS являются всего лишь 25 % доходов указанной КИК, в то время как дополнительному налогообложению у контролирующего лица подвергаются все 100 %. Указанный подход представляется «профискальным» и не учитывает в должной степени характер правил КИК как «направленных на противодействие уклонению от налогообложения».
Возможна и обратная ситуация. Так, если доход КИК состоит из пассивных доходов на 20 %, то по российским правилам все 100 % доходов КИК будут освобождены от налогообложения. Таким образом, получается, что те 20 %, которые все же могут быть сомнительными с точки зрения BEPS, тем не менее не будут облагаться у контролирующего лица. Представляется, что российский законодатель допустил возникновение указанной ситуации, полагая, что 20 % пассивных доходов представляют собой несущественную долю, и если они не будут облагаться в руках контролирующего лица, то это не будет представлять существенной угрозы с точки зрения «размывания» российской национальной налоговой базы. С другой стороны, 20 % – величина относительная, и в зависимости от того, каков в целом объем доходов КИК, она может представлять собой достаточно значительную сумму. Таким образом, будучи осведомленными о правиле в 20 %, контролирующие лица КИК могут выводить из-под российского налогообложения достаточно серьезные суммы, формально не нарушая российский закон.
С учетом вышесказанного, по нашему мнению, более сбалансированным вариантом правил КИК, учитывающим и интересы налогоплательщиков, и фискальный интерес государства, был бы вариант, когда и на втором этапе определения налогооблагаемого дохода КИК использовался бы категориальный анализ и в налоговую базу контролирующего лица КИК включались бы сомнительные доходы. При этом категориальный анализ доходов КИК помимо закрепления в качестве сомнительных пассивных доходов, мог бы также включать в качестве сомнительных доходы от сделок со «связанными» сторонами (если последние не соответствуют правилам трансфертного ценообразования) и от сомнительных источников.
Кроме того, российское законодательство вовсе не использует сущностный анализ. По нашему мнению, отсутствие сущностного анализа в дополнение к категориальному анализу с целью определения налогооблагаемого дохода КИК является недостатком российского законодательства. Введение сущностного анализа в дополнение к категориальному способствовало бы более справедливому применению российских правил КИК, учету интересов налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом, и достижению цели правил КИК как меры, направленной на противодействие уклонению от налогообложения.
Наиболее приемлемым для Российской Федерации вариантом сущностного анализа, на наш взгляд, представляется анализ, основанный на анализе активов, функций и рисков КИК по примеру функционального анализа, который уже известен российскому налоговому законодательству и применяется в рамках подготовки документации по трансфертному ценообразованию (далее – ТЦО) [304] и при определении прибыли постоянного представительства иностранной организации [305] . Предполагается, что проведение сущностного анализа для целей правил КИК на основе функционального анализа для ТЦО (или даже применение единого функционального анализа и для целей ТЦО, и для целей законодательства о КИК) способствовало бы снижению финансовых и временных затрат и налогоплательщиков, и налоговых органов, которым пришлось бы соответственно подготавливать и проверять единый документ. Использование единого функционального анализа и для целей ТЦО, и для целей КИК рекомендовано ОЭСР [306] .
304
См. подп. 1 п. 1 ст. 105.15 НК РФ.
305
См. п. 9 ст. 307 НК РФ.
306
OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… Para. 83. Р. 47.