Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России

Старженецкая Любовь

ОЭСР также допускает некоторую гибкость в определении уровня контроля и указывает, что в государствах могут быть и более низкие пороги контроля, которые в «некоторых ситуациях также позволяют акционерам оказывать влияние» на решения КИК [230] . При этом, поскольку требование о принадлежности одному лицу минимального участия в иностранной компании в размере 50 % + или даже 25 % + можно обойти путем «расщепления» участия этого лица между несколькими лицами (как правило, миноритарные пакеты распределяются между аффилированными лицами, чтобы была в дальнейшем возможность действовать согласованно при принятии решений в отношении управления и распределения прибыли КИК), законодательство большинства стран о КИК содержит дополнительное условие о том, что контролирующими лицами могут также признаваться миноритарии в случае, если есть основания полагать, что они действуют

согласованно и совместно оказывают влияние на решения КИК.

230

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 25.

Как указывается в Отчете ОЭСР, для определения такого «согласованного» влияния миноритариев на КИК в основном используются три подхода [231] .

Самым распространенным является подход, согласно которому, резидент признается контролирующим даже при его несущественном участии в КИК, когда в целом нескольким резидентам совместно с этим резидентом принадлежит 50 % и более контроля над КИК. Указанный подход является наиболее формальным и сводится к простому суммированию долей участия в капитале и голосующих акций КИК всех налоговых резидентов государства, применяющего правила КИК.

231

Ibid. P. 25-27.

Такой подход используется в подавляющем большинстве государств с законодательством о налогообложении КИК. Например, по законодательству Португалии для признания иностранной компании КИК достаточно, чтобы одному португальскому резиденту (физическому лицу или компании) принадлежало не менее 25 % этой компании [232] . При этом, однако, порог участия отдельно взятых лиц для признания их контролирующими может быть понижен с 50 % и 25 % до 10 %, если общий размер их контроля в КИК составляет не менее 50 %.

232

Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 55.

По законодательству США американское лицо [233] признается контролирующим лицом КИК [234] , если 10 % и более голосующих акций (в американском законодательстве используется термин voting power – «голосующее полномочие») принадлежит этому лицу при условии, что более 50 % голосующих полномочий или капитала компании принадлежит в целом американским акционерам [235] .

В законодательстве ряда государств встречаются и более радикальные подходы.

233

«Американским лицом» или, по терминологии американского закона, US person, признается американский гражданин, американский резидент, американская корпорация, партнерство, фонд (estate), траст / IRC. § 957 (c), 7701 (a)(30).

234

Если говорить точнее, то американский законодатель не оперирует термином «контролирующее лицо», а использует термин «shareholder», или «акционер». См.: IRC. § 951(b).

235

IRC. § 957 (a).

Например, по законодательству Канады для признания иностранной компании КИК достаточно, чтобы 10 % ее капитала принадлежало в целом канадским резидентам, в то время как для признания канадского резидента контролирующим лицом достаточно 1 % участия в капитале КИК [236] .

По законодательству Франции КИК признается иностранная компания (или некорпоративное образование), если 50 % капитала, голосующих акций или финансовых прав принадлежит французским резидентам, при этом контролирующим лицом КИК может быть признан французский резидент, если ему принадлежит 5 % такой КИК [237] .

236

Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 10.

237

Code g'en'eral des imp^ots. 6 avril 1950. Art. 209B, I-1.

В

Германии контролирующим лицом КИК может быть признан немецкий резидент, если ему принадлежит 1 % акций КИК, при условии, что в целом немецким резидентам в этой КИК принадлежит более 50 % [238] .

Однако последнее скорее является исключением, чем правилом, поскольку применяется в ситуации, когда основным доходом КИК является инвестиционный доход (financial investment income), т. е. пассивный доход от владения и продажи валюты, ценных бумаг, прироста капитала и т. п. Немецкий законодатель полагает такой доход наиболее уязвимым с точки зрения возможностей вывода в офшоры и поэтому не применяет к КИК с таким типом дохода правило о наличии существенного контроля [239] .

238

Section 7(6) Sentence 1 of the Foreign Transaction Tax Act (цит. по: IFA, Germany National Report. P. 331-332).

239

IFA, Germany National Report. P. 332.

Указанный подход – снижение требования о наличии существенного контроля лиц над КИК для признания их контролирующими лицами – является во многом формальным и не учитывает ситуации, когда миноритарии КИК – резиденты страны, применяющей законодательство о КИК, не являются «связанными» сторонами и, таким образом, существует вероятность, что они не действуют согласованно при принятии решений в отношении КИК. По этой причине указанный подход в меньшей степени рекомендован ОЭСР к применению [240] .

240

OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 28.

ОЭСР рекомендует применять также иные концепции при признании миноритарных акционеров контролирующими лицами КИК.

Так, acting – in – concert test предполагает возможность консолидации долей (голосующих акций) всех участников КИК в случае, если по результатам фактического анализа становится очевидно, что указанные лица действуют сообща с целью принятия решений, влияющих на деятельность КИК [241] . Консолидированно могут учитываться как доли резидентов, так и доли нерезидентов в случае, если последние действуют сообща с резидентами – участниками КИК.

241

Ibid. P. 25.

С одной стороны, ОЭСР указывает, что данный тест является предпочтительным для определения общего контроля над КИК, поскольку не является столь формальным, как простое суммирование долей всех резидентов, участвующих в КИК, и, таким образом, в большей степени может способствовать противодействию уклонению от налогообложения и обходу правил КИК [242] .

С другой стороны, ОЭСР признает, что, как и любое правило, требующее значительной оценки фактической информации и субъективной оценки налоговых органов, этот тест может быть достаточно трудоемким с точки зрения налогового администрирования и более затратным для бюджета [243] . На практике этот тест применяется достаточно редко.

242

Ibid. P. 28.

243

Ibid. P. 26.

Related parties test, в отличие от теста acting-in-concert, учитывает не столько фактические доказательства того, что миноритарии действуют в отношении КИК согласованно, сколько юридический факт аффилированности лиц. Так, доли участия в КИК всех аффилированных лиц (как резидентов, так и нерезидентов) консолидируются с целью определения, составляет ли их совместное участие более 50 % [244] . Если совместное участие аффилированных сторон составляет более 50 %, то иностранная компания будет признана КИК.

244

Ibidem.