Строительный подряд. Практическое руководство по договорной работе и разрешению споров

Андрианов Николай Александрович

• если в договоре прямо указано, что его цена не включает НДС, то подрядчик, являющийся плательщиком НДС, вправе требовать от заказчика уплаты НДС сверх цены договора.

2.2.6.2. Споры о взыскании НДС сверх цены договора при изменении налогового режима подрядчика

Споры по поводу взыскания НДС сверх изначально согласованной цены договора возникают также в случаях, когда подрядчик, не являвшийся плательщиком НДС при заключении договора, после его заключения стал плательщиком НДС (например, перешел с упрощенной системы налогообложения на общую).

Кроме того, спор может возникнуть, когда подрядчик, являвшийся плательщиком НДС при заключении договора, после его заключения перестал быть плательщиком НДС (например, перешел с общей системы налогообложения на упрощенную). В таких случаях заказчики могут считать,

что изначально согласованная с учетом НДС цена договора должна быть уменьшена на сумму НДС, плательщиком которого подрядчик перестал являться.

По мнению ВС РФ, изменение условий налогообложения, произошедшее у одной из сторон сделки (в т. ч. утрата исполнителем статуса плательщика НДС), по общему правилу имеет только публично-правовые последствия и само по себе не может служить основанием для изменения цены договора.

Установленную договором цену заказчик обязан уплатить вне зависимости от того, как исполнитель должен распорядиться полученными средствами, в том числе безотносительно того, какие именно налоговые платежи в бюджет исполнитель должен произвести в соответствии с законодательством о налогах и сборах и в каком размере [115] .

Это означает, что переход подрядчика с одного налогового режима на другой по умолчанию не является основанием для изменения цены договора. Однако поскольку наличие оснований для уплаты в цене сделки суммы, равной НДС, зависит от условий договора и является элементом гражданско-правовых отношений сторон, стороны договора могут специально оговорить вариативность его цены в зависимости от налогообложения контрагента [116] .

115

См.: определение ВС РФ от 19.10.2023 № 308-ЭС23-10824.

116

См.: определение ВС РФ от 06.09.2024 № 303-ЭС24-9472.

Например, стороны договора подряда могут предусмотреть, что при переходе подрядчика со специального на общий режим налогообложения сумма НДС будет выделяться подрядчиком в составе изначально согласованной цены расчетным методом, и что подрядчик будет не вправе требовать от заказчика уплаты суммы НДС сверх изначально согласованной цены.

Также стороны могут предусмотреть, что при переходе подрядчика с общего на специальный режим налогообложения цена договора уменьшается на сумму НДС, плательщиком которого подрядчик перестал являться.

2.2.6.3. Изменение ставки НДС после заключения договора

Судебная практика в целом исходит из того, что изменение ставки НДС после заключения договора не является основанием для изменения условия договора о цене [117] . Применительно к государственным и муниципальным контрактам аналогичная позиция сформулирована КС РФ [118] .

Однако, например, АС Дальневосточного округа минимум дважды приходил к диаметрально противоположным выводам и квалифицировал увеличение ставки НДС как существенное изменение обстоятельств применительно к ст. 451 ГК, которое является основанием для изменения договора [119] . Такой подход нельзя признать правильным, поскольку законодательное изменение налоговых ставок не является непредвидимым обстоятельством.

117

См.: постановление АС Московского округа от 29.03.2021 по делу № А40-194119/2019, постановление АС Уральского округа от 16.04.2021 по делу № А60-11052/2020, постановление АС Центрального округа от 27.10.2021 по делу № А83-377/2021.

118

Определение КС РФ от 19.10.2021 № 2134-О.

119

Постановления АС Дальневосточного округа от 18.04.2023 по делу № А51-7941/2022, от 12.08.2022 по делу № А73-11015/2021.

В этой связи возможность корректировки цены на случай изменения ставки НДС необходимо прямо предусматривать договором.

2.2.6.4. Споры о взыскании налоговых убытков заказчика

Если обе стороны

договора подряда являются плательщиками НДС, то заказчик вправе принять суммы НДС, уплаченные им подрядчику, к вычету по собственным обязательствам по уплате НДС в бюджет (п. 2 ст. 171 НК РФ).

По общему правилу, заказчик как налогоплательщик не может нести ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (генерального подрядчика, его субподрядчиков, поставщиков и т. п.) [120] .

120

См.: постановление КС РФ от 19.12.2019 № 41-П, определения КС РФ от 16.10.2003 № 329-О, от 10.11.2016 № 2561-О, от 26.11.2018 № 3054-О.

Однако заказчик несет ответственность за проявление осмотрительности при выборе контрагента и не может принимать к вычету суммы НДС, уплаченные им подрядчику, который заведомо не собирался исполнять собственные обязательства перед бюджетом по уплате НДС (обладал признаками технической компании, не имел необходимых ресурсов для выполнения работ и т. п.).

Нередко заказчики, которым не удалось принять к вычету предъявленные подрядчиками к оплате суммы НДС, пытаются взыскать эти суммы (а также начисленные налоговым органом штрафы и пени) с подрядчиков в качестве убытков.

В 1997-м году Президиум ВАС в одном из дел пришел к выводу о том, что правила ст. 15 и ст.393 ГК о возмещении убытков не применяются к расходам, которые лицо, выступающее стороной обязательства, понесло в связи с выполнением им своих обязанностей по уплате налогов и санкций за нарушение налогового законодательства, поскольку эти расходы такое лицо несет как налогоплательщик, а не субъект гражданских правоотношений [121] .

Однако в 2021-м году ВС РФ сформулировал диаметрально противоположную правовую позицию и указал, что применение такой меры гражданско-правовой ответственности как возмещение убытков допустимо при любом умалении имущественной сферы участника оборота, в том числе выразившемся в увеличении его налогового бремени по обстоятельствам, которые не должны были возникнуть при надлежащем (добросовестном) исполнении обязательств другой стороной договора [122] .

121

Постановление Президиума ВАС от 18.03.1997 № 3787/96.

122

Определение ВС РФ от 09.09.2021 № 302-ЭС21-5294.

По обстоятельствам дела, рассмотренного ВС РФ, между сторонами был заключен договор подряда на выполнение ремонтных работ. Подрядчик выставил заказчику счета-фактуры на стоимость выполненных работ, выделив в них НДС, а заказчик принял предъявленные суммы НДС к вычету.

По результатам выездной проверки налоговый орган принял решение о привлечении заказчика к ответственности за совершение налогового правонарушения, начислив ему недоимку по НДС, пени и штраф за неуплату налога.

Основанием для этого послужили выводы налогового органа о том, что подрядчик и привлеченный им субподрядчик не имели достаточных ресурсов для исполнения договора (имущества, транспортных средств, материальных запасов, квалифицированного персонала, необходимых для реального выполнения заявленных объемов работ), а фактически работы на объектах заказчика выполнялись физическими лицами, не имеющими отношения к финансово-хозяйственной деятельности подрядчика и субподрядчика.

Денежные средства, перечисленные заказчиком подрядчику, не были направлены последним на покрытие издержек, связанных с выполнением работ, а через субподрядчика перечислялись техническим компаниям и впоследствии обналичивались.

После безуспешной попытки оспорить решение налогового органа заказчик обратился с иском к подрядчику о взыскании в качестве убытков денежных сумм, доначисленных ему налоговым органом.

Арбитражные суды трех инстанций отказали в удовлетворении этого иска, сославшись на то, что заказчик как налогоплательщик сам не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента и принял к учету первичные документы, не отражающие реальные хозяйственные операции. Кроме того, суды сослались на пропуск заказчиком срока исковой давности который, по их мнению, подлежал исчислению с даты приемки заказчиком результата работ, а не с даты вынесения решения налогового органа.