Изменение учетной политики и оценочных значений

Сотникова Л.

Исключение составляют только случаи, когда оценка этих последствий в денежном выражении в отношении периодов, предшествующих отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью.

В то же время измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа. В перспективном порядке отражаются следующие случаи: оценка в денежном выражении существенных последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному периоду, которая не может быть произведена с достаточной надежностью; последствия изменений учетной политики, которые не оказывают существенного влияния на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации.

В данном случае речь идет о движении средств в иностранной валюте, и любая организация в состоянии надежно оценить в отношении периодов, предшествующих 2008 году, последствия изменений учетной политики, которые обусловлены обновлением правил ведения бухгалтерского учета средств полученных и выданных авансов, выраженных

в иностранной валюте (в рамках ПБУ 3/2006).

Предположим, что организация полагала, что последствия изменений с 2008 года учетной политики, вызванных обновлением в рамках ПБУ 3/2006 порядка ведения бухгалтерского учета средств полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте, должны были оказывать существенное влияние на финансовое положение или финансовые результаты деятельности организации. В этом случае при ретроспективном отражении этих последствий в бухгалтерской отчетности за 2008 год по состоянию на 1 января 2008 года пересчитываются суммы выданных авансов, выраженных в иностранной валюте, по курсу, установленному на дату совершения операции по выдаче этих авансов.

Корректировка вступительных остатков по счетам бухгалтерского учета, на которых отражены полученные и выданные авансы, отражается в корреспонденции со счетом 84. Бухгалтерские записи должны были производиться в межбалансовом (межотчетном) периоде, то есть в периоде между 31 декабря 2007 года и 1 января 2008 года. Рассмотрим на примере, как следовало сделать данную корректировку.

При формировании бухгалтерской отчетности за 2008 год обороты, связанные с корректировкой вступительных остатков по статьям «Дебиторская задолженность», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и т.д., будут отражены в форме № 3 «Отчет об изменениях капитала» по строке «Изменения в учетной политике».

Пример.

Организация выдала 10 декабря 2007 года аванс в сумме 10 000 долл. США (курс данной валюты на дату получения – 24,5295 руб./долл. США). Материальные ценности получены от иностранного поставщика 12 февраля 2008 года (курс на эту дату – 24,6715 руб./долл. США). Курс Банка России на 31 декабря 2007 года – 24,5462 руб./долл. США.

Оценка в рублях обязательства (дебиторской задолженности) в размере 10 000 долл. США на начало 2008 года составила 245 295 руб. (то есть по курсу 24,5295 руб./долл. США, действовавшему на дату получения аванса 10 декабря 2007 года).

В бухгалтерском учете сделаны записи, представленные в таблице.

Показатель «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на начало 2008 года корректировался в сторону уменьшения на сумму 167 руб. (то есть на сумму уменьшения оценки в рублях дебиторской задолженности).

* 60-АВ – счет 60, субсчет «Авансы выданные».

Для целей налогообложения расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются согласно п. 10 ст. 272 НК РФ в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода.

Для целей налогообложения прибыли обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В целях главы 25 НК РФ положительной (отрицательной) курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке (дооценке) выраженных в иностранной валюте обязательств.

При наличии выданного организацией в иностранной валюте аванса рублевая оценка в налоговом учете расходов (имущества), выраженных в иностранной валюте, будет отличаться в большую либо меньшую сторону от рублевой оценки тех же расходов (имущества) в бухгалтерском учете на общую величину положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших от переоценки в налоговом учете аванса с момента его выдачи до момента зачета аванса в счет оплаты вышеуказанных расходов (имущества) и включенных организацией в состав внереализационных доходов (расходов). Таким образом, с 1 января 2008 года при условии выплаты аванса, задатка, предварительной оплаты стоимость активов, отраженная в бухгалтерском учете, отличается от стоимости активов, подлежащей отражению в налоговом учете.

Пример.

Организация заключила договор на условиях EXW (сокр. от англ. Ex Works – с места работы). В соответствии с договором продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке, когда он предоставляет товар в распоряжение покупателя на своем предприятии (заводе, фабрике, складе и т.п.) без осуществления выполнения таможенных формальностей, необходимых для вывоза, и без погрузки товара на транспортное средство.

Контрактная стоимость товара – 10 000 евро. Аванс был перечислен 22 января 2008 года. Кроме того, 30 января 2008 года организация перечислила аванс в сумме 1000 евро за услуги по доставке товара до таможенной границы Российской Федерации.

В контракте момент перехода права собственности на товар не оговорен. Организация получила товар 6 марта 2008 года. Таможенная стоимость товара с учетом доставки до таможенной границы Российской Федерации составила 11 000 евро. Таможенное оформление товара производилось 12 марта 2008 года – на дату предъявления товара

в таможенный орган в месте прибытия товара на таможенную территорию Российской Федерации. Таможенная пошлина на данный товар составляет 10 %.

Курс евро составлял:

– на дату перечисления аванса поставщику – 35,8298 руб./евро;

– на дату перечисления аванса перевозчику – 36,1398 руб./евро;

– на дату получения товара – 36,4918 руб./евро;

– на дату принятия товара к таможенному оформлению – 36,6446 руб./евро.

Вся партия товара была продана на территории Российской Федерации в апреле 2008 года за 531 000 руб. (в том числе НДС – 81 000 руб.).

В данной ситуации договором не определено, что право собственности на товар переходит к покупателю после исполнения продавцом своих обязательств, то есть в момент передачи товара в распоряжение покупателя на предприятии продавца. Согласно приложению к ПБУ 3/2006 датой совершения операций по импорту МПЗ является дата перехода права собственности к импортеру на импортные товары. Следовательно, импортный товар в бухгалтерском учете должен был быть принят к учету 6 марта 2008 года, а стоимость товара должна была быть пересчитана по курсу иностранной валюты, действовавшему на дату перечисления аванса поставщику, то есть на 22 января 2008 года.

В соответствии с п. 5, 6 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость приобретенного товара включаются также расходы по доставке товара, таможенные пошлины и таможенные сборы.

У организации в данном случае возникает обязанность по уплате НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости товара и таможенной пошлины. Поскольку уплаченную на таможне сумму НДС организация может принять к вычету, она не включается в фактическую себестоимость приобретенного товара.

В рассматриваемой нами ситуации в бухгалтерском учете следовало оформить следующие проводки.

* 60-АВ – счет 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным»;

68-НДС – счет 68, субсчет «Расчеты по НДС»;

68-ТЕК – счет 68, субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль».

В налоговом учете перечисление аванса отражено 22 января 2008 года в сумме 358 298 руб. (10 000 евро x 35,8298 руб./евро). Перечисление аванса иностранному перевозчику отражено 30 января 2008 года в сумме 36 139 руб. (10 000 евро x 36,1398 руб./евро).

Затем 6 марта 2008 года отражена стоимость импортного товара в сумме 364 918 руб. по курсу Банка России 36,4918 руб./евро на дату перехода права собственности на товар к покупателю.

Курсовая разница, возникшая из-за изменения курса евро на счете расчетов с поставщиком при осуществлении расчетов в иностранной валюте по перечисленному ему авансу, составила 6620 руб. [10 000 евро x (36,4918 руб./евро – 35,8298 руб./евро)].

Стоимость услуг иностранного перевозчика по доставке товара до таможенной границы Российской Федерации отнесена на стоимость товара в сумме 36 645 руб. (1000 евро x 36,6446 руб./евро) путем пересчета по курсу евро на дату оказания услуг.

Курсовая разница, возникшая из-за изменения курса евро, на счете расчетов с перевозчиком при осуществлении расчетов в иностранной валюте составила 505 руб. [1000 евро x (36,6446 руб./евро – 36,1398 руб./евро)].

При условии, что согласно учетной политике организации для целей налогообложения таможенная пошлина и таможенные сборы относятся к прямым расходам данной организации, стоимость товара, оприходованного на склад, составила по данным налогового учета 442 873 руб. (364 918 руб. + 36 645 руб. + 40 309 руб. + 1000 руб.).

В бухгалтерском учете стоимость импортного товара равнялась 435 746 руб., то есть она была меньше, чем аналогичная стоимость, сформированная в налоговом учете, на 7127 руб. При списании реализованного товара расходы по обычным видам деятельности в целях налогообложения должны быть больше на сумму 7127 руб.

В то же время в налоговом учете на аналогичную сумму должна быть сформирована положительная курсовая разница – 7127 руб., которая в целях налогообложения квалифицируется как внереализационные доходы. В бухгалтерском учете курсовая разница от пересчета авансов не образуется.

Следует заметить, что курсовая разница признается в налоговом учете на каждую отчетную дату, а разница в суммах доходов в бухгалтерском и налоговом учете возникает только в случае, если доход будет признан и в бухгалтерском, и в налоговом учете одновременно, что приводит к необходимости отражения разниц в учете в соответствии с ПБУ 18/02.

Начиная с 1 января 2008 года в соответствии с изменениями, внесенными в ПБУ 3/2006, задолженность по авансам, выданным в иностранной валюте, не пересчитывается по курсу Банка России на последний день каждого месяца и на дату погашения задолженности.

Организациям, в учете которых числились авансы, которые получены до 1 января 2008 года и по которым осуществлялся расчет курсовых разниц, в случае существенности их величины должны списываться в межбалансовый (межотчетный) период на счет 84.

В силу п. 8 ст. 271 НК РФ в налоговом учете доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Авансы, полученные в валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату погашения аванса либо на последнее число отчетного (налогового) периода.