Изменение учетной политики и оценочных значений
Шрифт:
Таким образом, начиная с 1 января 2008 года ПБУ 18/02 более не предусматривает понятия «условный доход по налогу на прибыль».
Второй способ определения величины текущего налога на прибыль, предусмотренный п. 22 ПБУ 18/02, начиная с 1 января 2008 года устанавливает величину текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
При данном способе начисление текущего налога на прибыль, указанного в налоговой декларации за налоговый период, оформляется проводкой:
Д-т 99, субсчет «Текущий налог на прибыль», К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – начислен текущий налог на прибыль.
Чистая прибыль организации за отчетный период (или убыток) определяется как показатель прибыли (убытка) до налогообложения, увеличенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 09 и кредитом счета 68 за отчетный период и оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 09 за отчетный период (она может иметь отрицательный знак), уменьшенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 68 за отчетный период и кредиту счета 77 и оборотом по дебету счета 77 и кредитом счета 68 за отчетный период (она также может иметь отрицательный знак), уменьшенный на сумму текущего налога на прибыль.
Таким образом, воспользовавшись
стр. 140 + стр. 141 – стр. 142 – стр. 150 = стр. 190.
Ниже представлены четыре варианта заполнения строк формы № 2 в случае, если организация имеет:
– прибыль по данным бухгалтерского учета и текущую налоговую прибыль (вариант 1). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в таблице на стр. 191, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль – в таблице на стр. 193;
– бухгалтерскую прибыль и текущий налоговый убыток (вариант 2). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в таблице на стр. 195, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль – в таблице на стр. 198;
– бухгалтерский убыток и текущий налоговый убыток (вариант 3). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в таблице на стр. 199, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль – в таблице на стр. 202;
– бухгалтерский убыток и текущую налоговую прибыль (вариант 4). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в таблице на стр. 203, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль – в таблице на стр. 206.
Пример.
Бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 100 000 тыс. руб., налоговая прибыль за налоговый период равнялась 150 тыс. руб.
Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены ниже.
Текущий налог на прибыль равен налогу на прибыль для целей налогообложения – 36 000 тыс. руб., определяемому исходя из величины условного расхода – 24 000 тыс. руб., скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства – 10 000 тыс. руб., отложенного налогового актива (1000 тыс. руб. – 500 тыс. руб. = 500 тыс. руб.) и отложенного налогового обязательства отчетного периода (2000 тыс. руб. – 3500 тыс. руб. = –1500 тыс. руб.).
Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль (вариант 1) и применяет первый способ определения величины текущего налога на прибыль
Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо сведений о том, что бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 100 000 тыс. руб., а налоговая прибыль за налоговый период – 150 000 тыс. руб., дополнительно следующая информация: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 41 667 тыс. руб. Остаток по дебету счета 09 на начало 2008 года составил 300 тыс. руб., остаток по кредиту счета 77 на начало 2008 года – 1500 тыс. руб.
Порядок расчета должен быть следующим:
1) прибыль по данным бухгалтерского учета в сумме 100 000 тыс. руб. увеличивается на сумму постоянных разниц 41 667 тыс. руб. (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли), что составит 141 667 тыс. руб.;
2) налог на прибыль, исчисленный от суммы бухгалтерской прибыли, скорректированной на величину постоянных разниц, составит 34 000 тыс. руб. (141 667 тыс. руб. x 24 %) (для краткости назовем полученную величину бухгалтерским налогом на прибыль);
3) исходя из расчетов, сделанных в п. 1 и 2 данного расчета, сумма чистой прибыли составит 66 000 тыс. руб. (100 000 тыс. руб. – 34 000 тыс. руб.);
4) прибыль по данным налогового учета в сумме 150 000 тыс. руб. умножается на ставку налога на прибыль – 36 000 тыс. руб. (150 000 тыс. руб. x 24 %). Данная сумма представляет собой величину текущего налога на прибыль;
5) сравнение величин, полученных в п. 2 и 4 данного расчета, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (34 000 тыс. руб.) меньше текущего налога на прибыль (36 000 тыс. руб.) на 2000 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по кредиту счета 99 для того, чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистая прибыль) составило 66 000 тыс. руб. [100 000 тыс. руб. – 36 000 тыс. руб. (текущий налог на прибыль) + 2000 тыс. руб. (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль)];
6) для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5: как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть и то, и другое, – необходимо проанализировать сформированные по состоянию на 1 января 2008 года вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счету 77 по состоянию на 1 января 2008 года составило 1500 тыс. руб. Оно должно быть списано полностью бухгалтерской записью по дебету счета 77 и кредиту счета 99. Оставшиеся 500 тыс. руб. (2000 тыс. руб. – 1500 тыс. руб.) должны быть отнесены на увеличение отложенных налоговых активов бухгалтерской записью по дебету счета 09 и кредиту счета 99.
Представляется целесообразным для отражения корректировки отложенных налоговых активов и обязательств открыть к счету 99 отдельный субсчет, например «Отложенные активы и обязательства».
Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены ниже.
Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль (вариант 1) и применяет второй способ отражения величины текущего налога на прибыль
Отчитывающаяся организация установила в своей учетной политике отражение в Бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. В соответствии с п. 19 ПБУ 18/02 такой порядок возможен при одновременном наличии следующих условий: наличии в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств; отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
И то, и другое условие в данном случае выполняется. Однако свернутое отражение в Бухгалтерском балансе не означает свернутого отражения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в
Сальдо счета 99 в результате произведенных записей составило 66 000 тыс. руб. (100 000 тыс. руб. – 36 000 тыс. руб. + 500 тыс. руб. + + 1500 тыс. руб.).
Порядок отражения активов в Отчете о прибылях и убытках также представлен ниже.
Таким образом, независимо от способа определения величины текущего налога на прибыль представление информации о формировании финансового результата отчитывающейся организации будет одинаково.
Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)
(тыс. руб.)
{ЗВЕЗДОЧКА – проверка правильности заполнения формы № 2: [100 000 тыс. руб. + 500 тыс. руб. – (–1500 тыс. руб.) – 36 000 тыс. руб. = 66 000 руб.]}.
Пример.
Бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 10 000 тыс. руб., налоговый убыток за налоговый период равнялся 20 833 тыс. руб.
Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены ниже.
Организация имеет бухгалтерскую прибыль, но налоговый убыток (вариант 2) и применяет первый способ определения величины текущего налога на прибыль
(ЗВЕЗДОЧКА – в соответствии с письмом Минфина России от 14.07.2003 № 16-00-14/219 ст. 283 НК РФ квалифицирует полученный убыток для целей налогообложения как убыток, перенесенный на будущее, который будет уменьшать налогооблагаемую базу следующих отчетных периодов).
На основании ПБУ 18/02 убыток отчетного периода, перенесенный на будущее для целей налогообложения, является отложенным налоговым активом и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68.
Таким образом, бухгалтерский убыток будет отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 99, а сумма налога, исчисленная с налогового убытка, который уменьшит налог на прибыль в будущих отчетных периодах, – по дебету счета 09.
Таким образом, текущий налог на прибыль за отчетный период в данной ситуации равен нулю. В бухгалтерском учете он формируется из величины условного расхода – 2400 тыс. руб., скорректированной на сумму постоянного налогового обязательства – 1000 тыс. руб., отложенного налогового актива (1000 тыс. руб. – 400 тыс. руб. + 5000 тыс. руб. = 5600 тыс. руб., в составе которого 5000 тыс. руб. – налоговый убыток, который организация может перенести на будущее и который возник из-за превышения налоговых расходов над налоговыми доходами за налоговый период) и отложенного налогового обязательства отчетного периода (9500 тыс. руб. – 500 тыс. руб. = 9000 тыс. руб.).
По строке 141 Отчета о прибылях и убытках будет отражена сумма 5600 тыс. руб., по строке 142 – сумма 9000 тыс. руб.
Сальдо счета 99 в результате произведенных записей составило 6600 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. – 2400 тыс. руб. – 1000 тыс. руб.).
Разница оборотов по счету 09 составила 5600 тыс. руб. (1000 тыс. руб. – 400 тыс. руб. + 5000 тыс. руб.).
Порядок отражения данной ситуации в Отчете о прибылях и убытках представлен ниже.
Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)
(тыс. руб.)
(ЗВЕЗДОЧКА – проверка правильности заполнения формы № 2: 10 000 тыс. руб. + 5600 тыс. руб. – 9000 тыс. руб. – 0 тыс. руб. = 6600 тыс. руб.)
Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо сведений о том, что бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 10 000 тыс. руб., по данным налогового учета организация получила налоговый убыток в сумме 5000 тыс. руб., дополнительно следующая информация: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 4167 тыс. руб. Остатки по счетам 09 и 77 на начало 2008 года были равны нулю.
Порядок расчетов должен быть следующим:
1) прибыль по данным бухгалтерского учета в сумме 10 000 тыс. руб. увеличивается на сумму постоянных разниц 4167 тыс. руб. (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли), что составило 14 167 тыс. руб.;
2) налог на прибыль, исчисленный от суммы бухгалтерской прибыли, скорректированной на величину постоянных разниц, составил 3400 тыс. руб. (14 167 тыс. руб. x 24 %) (для краткости назовем полученную величину бухгалтерским налогом на прибыль);
3) исходя из расчетов, сделанных в п. 1 и 2, сумма чистой прибыли составила 6600 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. – 3400 тыс. руб.);
4) прибыль по данным налогового учета равна нулю, поэтому и текущий налог на прибыль равен нулю;
5) сравнение величин, полученных в п. 2 и 4 данного расчета, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (3400 тыс. руб.) больше текущего налога на прибыль (0 тыс. руб.) на 3400 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по дебету счета 99 для того, чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистая прибыль) составило 6600 тыс. руб. [10 000 тыс. руб. – 3400 тыс. руб. (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль)].
Для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5: как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть и то, и другое, – необходимо проанализировать сформированные на 1 января 2008 года вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счетам 09 и 77 на 1 января 2008 года отсутствует, поэтому корректировка должна быть отражена бухгалтерской записью по дебету счета 99 и кредиту счета 77 на 3400 тыс. руб.
Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены в таблице (см. ниже).
Так как в данном случае организация получила за налоговый период текущий налоговый убыток (хотя после внесения изменений в ПБУ 18/02 такого понятия в российском бухгалтерском учете более не существует), а начислению подлежит исключительно текущая налоговая прибыль в соответствии с налоговой декларацией, бухгалтерская запись по начислению текущего налогового убытка не производится. Однако сумма налогового убытка, отражаемого в Приложении 4 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, должна быть учтена организацией-налогоплательщиком в составе отложенных налоговых активов посредством увеличения данного показателя в бухгалтерском балансе, с одной стороны, и увеличения дебетового оборота по счету 09, с другой стороны.
Организация имеет бухгалтерскую прибыль и текущий налоговый убыток (вариант 2) и применяет второй способ отражения величины текущего налога на прибыль