Изменение учетной политики и оценочных значений

Сотникова Л.

Изменения учетной политики в отношении каких-либо активов (обязательств) должны отражаться не только в Бухгалтерском балансе (форма № 1) на начало отчетного года, но и в форме № 3 «Отчет об изменениях капитала».

Согласно п. 20 ПБУ 1/98 изменение учетной политики вызывает необходимость соблюдения требований по формированию бухгалтерской отчетности, в частности отражению в ней существенных изменений вступительных остатков.

С 1 января 2008 года более не пересчитываются суммы полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков, выраженных в иностранной валюте. Поэтому курсовые разницы, образовавшиеся в связи с пересчетом до 1 января 2008 года полученных и выданных авансов, должны быть отнесены на счет 84.

При составлении бухгалтерской отчетности за I квартал 2008 года величина этих разниц должна была быть учтена во вступительном балансе на начало отчетного года.

Пример.

По состоянию на 1 января 2008 года у организации А по кредиту счета 62 учтена задолженность перед организацией Б за полученный от нее аванс в сумме 30 000 долл. США. Курс доллара на дату перечисления аванса на 29 сентября 2007 года составил 24,9493 руб./долл.

США. С 29 сентября 2007 года по 31 декабря 2007 года (курс Банка России – 24,5462 руб./долл. США) на счет 91 была отнесена сумма курсовой разницы, составившая 12 093 руб. [30 000 долл. США x (24,5462 руб./долл. США – 24,9493 руб./долл. США)] как превышение доходов над расходами.

Сумма кредиторской задолженности на дату получения аванса составила 748 479 руб. (30 000 долл. США x 24,9493 руб./долл. США), а на 31 декабря 2007 года – 736 386 руб. (30 000 долл. США x 24,5462 руб./долл. США).

В межбалансовый период сумма кредиторской задолженности должна была быть увеличена на сумму 12 093 руб.

В учете организации 31 декабря 2007 года (но после сдачи бухгалтерской отчетности за 2007 год) должна была быть оформлена следующая проводка:

Д-т 84 К-т 62 – 12 093 руб. – скорректирована сумма полученного аванса, выраженного в иностранной валюте.

При этом произошло не что иное, как изменение вступительного остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», источником формирования которого может быть только чистая прибыль (убыток) отчетного года (списываемое на счет 84 сальдо счета 99 при ежегодной реформации баланса). Остальные возможные корреспонденции – со счетами учета капитала – 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 80 «Уставный капитал» или счетами расчетов – 75 «Расчеты с учредителями».

Продемонстрируем, как должны оформляться данные корректировки на отражение кредиторской задолженности в иностранной валюте, образовавшейся до 1 января 2008 года, в формах бухгалтерской отчетности.

Рабочим планом счетов к счету 62 предусмотрен субсчет 62-АП (субсчет «Авансы полученные»).

Корреспонденция счетов и расчет показателей деятельности организации за 2007 год

* 99-УНРД – счет 99, субсчет «Условный налоговый расход (доход)»;

** 68-ТНП – счет 68, субсчет «Текущий налог на прибыль».

(ОДНА ЗВЕЗДОЧКА – в данном примере не рассматриваются бухгалтерские записи по начислению налога на доходы физических лиц).

(ДВЕ ЗВЕЗДОЧКИ – продажа товаров осуществляется организацией с 25%-й наценкой).

(ТРИ ЗВЕЗДОЧКИ – в данном примере не учитывается финансовый результат от продажи иностранной валюты).

За 2007 год на основе вышепредставленных операций была составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках и Отчет об изменениях капитала.

Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2007 г.

(руб.)

Отчет о прибылях и убытках за 2007 г.

* ОНА – отложенный налоговый актив;

** ОНО – отложенное налоговое обязательство.

Отчет об изменениях капитала за 2007 г.

Бухгалтерские записи и расчет показателей деятельности организации за 2008 год представлены ниже.

Бухгалтерские записи и расчет показателей деятельности организации за 2008 г.

* 68-ТНП, счет 68, субсчет «Текущий налог на прибыль»;

** 99-ПНА, счет 99, субсчет «Постоянные налоговые активы».

*** 99-ТНП, счет 99, субсчет «Текущий налог на прибыль».

(ЗВЕЗДОЧКА – услуги оказаны не на территории Российской Федерации, НДС не облагаются).

За 2008 год на основе представленных операций была составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках и Отчет об изменениях капитала.

Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2008 г.

(руб.)

(ОДНА ЗВЕЗДОЧКА – 15 200 руб. – 12 093 руб. = 3107 руб.)

(ДВЕ ЗВЕЗДОЧКИ – 736 386 руб. + 12 093 руб. = 748 479 руб.)

Отчет о прибылях и убытках за 2008 г.

(руб.)

Отчет об изменениях капитала за 2008 г.

(руб.)

В связи с отменой необходимости пересчета сумм полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте, организация больше не производит пересчет величины дебиторской и кредиторской задолженности,

выраженной в иностранной валюте и подлежащей оплате в рублях на 31 декабря 2007 года исходя из курса иностранной валюты на этот день, что необходимо для получения сопоставимых остатков на 31 декабря 2007 года и соответственно на 1 января 2008 года.

Таким образом, в результате пересчета показателей отчетности, выполненного отдельно до 2008 года и за 2008 год, получены сопоставимые показатели за два года, что и требует п. 20 ПБУ 1/98.

Кроме того, порядок сверки сумм, полученных в результате пересчета, отразил взаимосвязь статей Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках и Отчета об изменениях капитала, то есть продемонстрировал балансовый метод формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для проверки правильности представленных в отчетности финансовых результатов для целей бухгалтерского учета сделаем следующий расчет:

выручка от продаж за 2007 – 2008 годы (без НДС) – 848 479 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб. + 748 479 руб.);

себестоимость услуг – 628 479 руб. (80 000 руб. + 548 479 руб.);

прочие расходы (от переоценки иностранной валюты на счете) – 12 093 руб.

Итого: прибыль составляет 207 907 руб. (848 479 руб. – 628 479 руб. – 12 093 руб.).

Текущий налог на прибыль – 49 898 руб. (207 907 руб. x 24 %).

Таким образом, чистая прибыль составила 158 009 руб. (207 907 руб. – 49 898 руб.), что и отражено в представленных выше формах отчетности.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности в отдельном разделе, посвященном изменениям учетной политики, отчитывающаяся организация должна раскрыть последствия изменений, внесенных в учетную политику в обязательном порядке, то есть в связи с внесением поправок в нормативные документы по бухгалтерскому учету.

В 2008 году такие изменения связаны с тем, что полученные и выданные авансы в иностранной валюте более не следует пересчитывать по мере изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю, и необходимостью пересчета вступительных остатков по статьям «Дебиторская задолженность», «Кредиторская задолженность», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на начало года.

Комментарии к изменениям учетной политики

Дебиторская задолженность

В связи с вступлением в силу изменений, внесенных в ПБУ 3/2006, организация пересчитала дебиторскую задолженность в части выданных авансов на 1 января 2008 года, выраженную в иностранной валюте и подлежащую оплате в рублях.

Сумма по строке 240 Бухгалтерского баланса в связи с этим уменьшена на 1000 руб. с соответствующим увеличением показателя нераспределенной прибыли.

Кредиторская задолженность

В связи с вступлением в силу изменений, внесенных в ПБУ 3/2006, организация пересчитала кредиторскую задолженность в части полученных авансов на 1 января 2008 года, выраженную в иностранной валюте и подлежащую оплате в рублях.

Сумма по строке 620 Бухгалтерского баланса в связи с этим уменьшена на 37 000 руб. с соответствующим уменьшением показателей нераспределенной прибыли на 28 000 руб. и увеличением отложенной задолженности по налогу на прибыль на 9000 руб.

Изменения учетной политики в бухгалтерском учете, как правило, не влияют на налогообложение, однако бывают связаны с ним.

Так, при выполнении расчетов по переходу от учета суммовых к учету курсовых разниц в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 3/2006 должен был быть произведен расчет суммы задолженности по каждому дебитору (кредитору), сумма задолженности которого (перед которым) была выражена в иностранной валюте, но подлежала погашению в рублях. Расчет должен был производиться путем умножения суммы задолженности в валюте на курс иностранной валюты, согласованный сторонами в договоре. Корректировка вступительного остатка на 1 января 2007 года (дата вступления в силу ПБУ 3/2006) должна была представлять собой разницу между данной суммой и суммой дебиторской (кредиторской) задолженности по данному дебитору (кредитору), отраженной в бухгалтерском учете в момент возникновения этой задолженности.

Отметим, что сам порядок отражения в учете изменений учетной политики в настоящее время является элементом учетной политики, то есть у организаций имеется возможность выбора:

1) учетной политикой организации установлен порядок, при котором бухгалтерская запись, например по кредиту счета 84, субсчет «Изменение учетной политики», производится на сумму без учета условного налогового расхода. Одновременно осуществляется бухгалтерская запись по дебету счета учета МПЗ и кредиту счета 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – на сумму условного налогового расхода.

Удобство данного метода заключается в том, что при последующем выбытии МПЗ, стоимость которых изменилась в связи с пересчетом в результате изменения учетной политики, нет необходимости отслеживать влияние стоимости списанных МПЗ на сумму налога на прибыль;

2) учетной политикой организации установлен порядок, при котором при корректировке той или иной статьи бухгалтерской отчетности в связи с изменением учетной политики оформляется корреспонденция только со счетом 84(по дебету или по кредиту).

Например, при пересчете суммы дебиторской задолженности на счете 62, выраженной в иностранной валюте, но подлежащей оплате в рублях, если задолженность составляла в момент ее образования 100 000 у.е. по курсу 26 руб./у.е., а при изменении учетной политики на 1 января 2007 года курс у.е. составил 24 руб./у.е., то сумма 100 000 у.е. x (24 руб./у.е. – 26 руб./у.е.) = 200 000 руб. будет отражена бухгалтерской записью по дебету счета 84 и кредиту счета 62.

При погашении дебиторской задолженности (предположим, что курс у.е. на дату погашения будет равен курсу на 31.12.2006) отрицательная суммовая разница должна быть принята для целей налогообложения, несмотря на то что сумма этой разницы (курсовой – в бухгалтерском, суммовой – в налоговом учете) отражена на счете 84, а не на счете 91 (на котором обычно отражаются курсовые разницы). Для этого на дату погашения задолженности организация, в отношении которой проводится внутренний аудит, должна оформить бухгалтерскую запись по дебету счета 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», и кредиту счета 99, субсчет «Постоянные налоговые активы».