Международное налоговое право: проблемы теории и практики

Винницкий Данил

Соответственно, поскольку в отличие от международного частного права нормы международного налогового права в своей основной массе не носят коллизионный характер (и не могут, в частности, санкционировать применение российскими налоговыми органами иностранного налогового права), и многие из них имеют, напротив, ограничивающую природу (т.е. запрещают реализацию налоговых правомочий и национального законодательства в отношении некоторых объектов налогообложения в трансграничных ситуациях), то подобный специфический метод международного налогового права можно было бы определить как метод самоограничения юрисдикции.

§ 3.2. Система международного налогового права и его соотношение с иными отраслями международного и внутригосударственного права

89. Международное налоговое право обладает необходимыми признаками формирующейся юридической системы (системы правовых норм),

предназначенной для правового регулирования определенной сферы отношений. Его юридическое единство и системная автономия выражаются в единстве используемой терминологии и применяемых юридических конструкциях, единых принципах, целостной системе источников правового регулирования, четко очерченном предмете регулирующего воздействия. Можно выделить следующие структурные элементы в составе системы международного налогового права.

Во-первых, общую часть (общие положения), которая охватывает основные понятия, конструкции и принципы международного налогового права, включая институт налогового резидентства и принципы его определения, институт постоянного представительства и правила о международной налоговой правосубъектности, иные общие нормы, направленные на разграничение налоговых юрисдикций и установление специального налогового режима определенных территорий и субъектов и т.д.

Вместе с тем следует учитывать, что построение любых отраслей права по пандектной системе (с выделением общей части) - это подход, свойственный далеко не всем правовым системам.

Во-вторых, система институтов трансграничного обложения прямыми налогами . Она включает нормы о взимании в трансграничных ситуациях налогов на доход физических лиц и прибыль компаний, налогов на имущество, а также налогов с имущества, переходящего в порядке наследования. В частности, традиционно выделяются правила о налогообложении следующих категорий доходов (прибылей):

1) доходов от использования недвижимого имущества (income from immovable property);

2) прибыли от активной предпринимательской деятельности (business profits), в том числе осуществляемой через постоянное представительство;

3) доходов от международных перевозок – обычно морских, речных и воздушных (shipping, inland waterways transport and air transport), иногда также перевозок, осуществляемых железнодорожным, автомобильным и трубопроводным транспортом;

4) дивидендов (dividends);

5) процентов (interest);

6) роялти, т.е. авторских вознаграждений и лицензионных платежей (royalties);

7) доходов от отчуждения имущества / от прироста капитала (capital gains);

8) доходов от независимых услуг (independent personal services);

9) доходов от работы по найму / доходов от «зависимых личных услуг» (income from employment / dependent personal services);

10) доходов в виде вознаграждений членам советов директоров и иным подобным сотрудникам (directors’ fees / directors’ fees and remuneration of top-level managerial officials);

11) доходов от деятельности артистов и спортсменов (artists and sportsmen / artists and sportspersons);

12) доходов от пенсий и иных подобных выплат (pensions / pensions and social security payments);

13) доходов от государственной службы (government services / government services);

14) доходов студентов и некоторых иных доходов, связанных с реализацией научных и образовательных программ (students);

15) иных категорий доходов (other income) 331 .

Правила взимания налогов с имущества в трансграничных ситуациях, как правило, не требуют столь детальной классификации 332 .

Особыми нормами (и обычно отдельно заключаемыми конвенциями) регламентируются вопросы взимания налогов с наследств и дарений в трансграничных ситуациях 333 . Однако для Российской Федерации этот вопрос в меньшей степени актуален ввиду отмены соответствующего специального налога с 1 января 2006 г. и отсутствия в настоящее время обязанности лица уплачивать специальный налог при принятии наследства 334 . Вместе с тем нельзя исключить трансграничных законодательных конфликтов в отношении налогообложения дарений («Gift taxation»),

которые в российской юрисдикции могут, в частности, быть объектом подоходного налогообложения в соответствии с гл. 23 Налогового кодекса РФ.

331

Рубрикация базируется на структуре модельных конвенций ООН и ОЭСР, см., в частности, ст. 6-8, 10-13, 15-21, 22 данных конвенций; английские термины в скобках обозначают типичное название соответствующих статей в модельных конвенциях и двусторонних налоговых соглашениях государств, заключаемых на их основе.

332

См. ст. 22 «Capital» Модельной конвенции ОЭСР и Модельной конвенции ООН.

333

The OECD Model Double Taxation Convention on Estates and Inheritances (1982) («OECD Model Estate Tax Treaty»), the U.S. Treasury Department's Model Estate and Gift Tax Treaty of November 20, 1980 («U.S. Model Estate and Gift Tax Treaty»).

334

В соответствии с Законом РФ от 12 декабря 1991 г. № 2020-I «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, взимался при условии выдачи нотариусами, должностными лицами, уполномоченными совершать нотариальные действия, свидетельств о праве на наследство. С 1 января 2006 г. вступил в силу Федеральный закон от 1 июля 2005 № 78-ФЗ «О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2005 г. № 201-ФЗ). Согласно ст. 3.1 указанного Закона по наследству, открывшемуся до 1 января 2006 г., с наследуемого имущества, в отношении которого свидетельства о праве на наследство выданы до 1 января 2006 г., налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, взимается в порядке, установленном Законом «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения», а с наследуемого имущества, в отношении которого свидетельства о праве на наследство выдаются начиная с 1 января 2006 г., налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, не взимается.

Для устранения двойного (множественного) налогообложения вводятся процедуры применения метода освобождения и (или) метода зачета, которые предусматриваются как в двусторонних налоговых соглашениях (см. ст. 23 Модельной конвенции ОЭСР и Модельной конвенции ООН), так и детализируются на внутригосударственном уровне.

В целом обозначенная выше система институтов в настоящее время представляет собой наиболее разработанную и детально регламентированную часть международного налогового права. Во многом этому способствовало широкое применение модельных налоговых конвенций, которые позволили сформировать единые подходы к решению вопросов трансграничного налогообложения именно по упомянутым прямым налогам.

В-третьих, система институтов трансграничного налогообложения косвенными налогами. Она включает правила об определении места реализации товаров, услуг, работ в трансграничных ситуациях, а также о применении принципа страны назначения и о возмещении налога при экспорте товаров (а иногда и услуг/ работ).

Ввиду существенных различий в области косвенного налогообложения в разных странах гармонизация правил трансграничного косвенного налогообложения встречает существенные преграды. На сегодняшний день она осуществляется, как правило, в рамках отдельных региональных интеграционных образований (ЕС, МЕРКОСУР, ЕАЭС / Таможенный союз и ЕЭП, и т.п.) и на глобальном уровне – в связи с унификацией правил международной торговли (см. соответствующие положения права ВТО). При этом в первую очередь на уровне региональных интеграционных образований обеспечивается гармонизация, а иногда и унификация косвенного налогообложения государств-членов и тем самым создается необходимая основа для введения единых правил устранения двойного (множественного) налогообложения по косвенным налогам 335 .

335

См., например, Соглашение от 25 января 2008 г. о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе, а также протоколы к нему: Протокол о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе (подписан в г. Санкт-Петербурге 11 декабря 2009 г.), Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе (подписан в г. Санкт-Петербурге 11 декабря 2009 г.).