Международное налоговое право: проблемы теории и практики
Шрифт:
105. Нередко мы сталкиваемся с отступлениями от национального режима и в неблагоприятную для иностранных субъектов сторону. Так, для нерезидентов Российской Федерации в соответствии с п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ по налогу на доходы физических лиц устанавливается общая ставка 30%, в то время как для резидентов общая ставка – 13%. Различия сходного характера имеют место при налогообложении дивидендов по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц, так как по обоим налогам для российских получателей дивидендов устанавливается базовая ставка 13 % (ранее – 9%, в ряде случаев по налогу на прибыль – 0%), для иностранных получателей – 15% (п. 3 и 4 ст. 224 и п. 3 ст. 284 Кодекса).
Существенные отступления от национального режима имеют место и при определении налоговой базы для иностранных налогоплательщиков. Так, по налогу на доходы физических лиц установлен общий запрет на применение налоговых вычетов для нерезидентов (п. 4 ст. 210), по налогу на прибыль организаций в отношении иностранных налогоплательщиков облагается валовая сумма дивидендов (ср. п. 1 и п. 2 ст. 275) и процентов (п. 3 ст. 309), а также действуют некоторые дополнительные ограничения по вычету процентов (см. так называемые «thin capitalization rules» – п. 2 ст. 269 НК РФ) и т.д.
Вопрос о том, насколько перечисленные выше отступления от национального режима налогообложения могут считаться дискриминационными, должен, по нашему мнению, решаться в контексте
Важный момент при этом заключается в том, соответствуют ли установленные расхождения в режимах налогообложения имеющимся различиям в экономическом и социальном положении соответствующих налогоплательщиков, в конечном счете – сообразны и пропорциональны ли они различиям в налогоспособности указанных лиц?
373
Vinnitskiy D.V. Russia: Thin Capitalization Rules and Non-Discrimination Clause (Chapter 28). Conference “Tax Treaty Case Law around the Globe”, Tilburg University, 14 – 16 June 2012. IBFD, 2013.
106. В целом национальный режим в области взимания обязательных платежей с иностранных лиц обеспечивается, по общему правилу, как внутригосударственным законодательством, так и международной договорно-правовой базой 374 . На практике отступление от этого режима может в наиболее очевидных случаях рассматриваться как дискриминация, что подтверждают в том числе и подходы российских судов.
Среди судебных решений последнего времени показательно в данном отношении решение Высшего Арбитражного Суда РФ № ВАС-5123/12 от 28 августа 2012 г. (оглашено 22 августа 2012 г.). Как следует из обстоятельств дела, чешский предприниматель (Ян Топол) обратился в ВАС РФ с заявлением к Правительству РФ о признании недействующими ряда пунктов Положения о патентных и иных пошлинах за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, с государственной регистрацией товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предоставлением исключительного права на наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 10 декабря 2008 г. № 941 в части установления повышенного размера пошлины, уплачиваемой нерезидентами.
374
Однако не всегда однозначно решается в судебной практике вопрос, попадает ли та или иная примененная судом нормативная база в сферу источников собственно международного налогового права.
По мнению заявителя, оспариваемые положения названного нормативного акта нарушали его права и интересы, поскольку он, являясь обладателем ряда патентов на изобретения, охраняемые в России, постоянно проживая за ее пределами, относился к категории «не-резиденты» и в соответствии с указанными положениям был обязан уплачивать повышенный по сравнению с резидентами размер пошлины за совершение юридически значимых действий, связанных с патентами, товарными знаками, знаками обслуживания, наименованием места происхождения товара. Заявитель полагал, что такое различие в размере пошлины нарушает его права и законные интересы, обусловленные необходимостью защиты интеллектуальной собственности, незаконно возлагает на него дополнительные обязанности по сравнению с резидентами, затрудняет доступ к компетентному органу, т.е. дискриминирует нерезидентов по сравнению с резидентами.
Правительство РФ полагало, что дифференцированный подход к установлению размера пошлин для резидентов и нерезидентов не свидетельствует о том, что оспариваемые положения являются дискриминационными, поскольку такой подход имеет объективное обоснование, преследует законную цель и является пропорциональным этой цели. Разграничение плательщиков пошлин на резидентов и нерезидентов, по мнению Правительства РФ, было основано на объективных критериях, характеризующих связь соответствующего лица с местом его постоянного жительства или пребывания, сосредоточение его экономических интересов на территории РФ, связь с налоговой юрисдикцией РФ, и направлено на развитие производственной базы на территории РФ 375 .
375
В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали возражения, изложенные в отзыве на заявление, просили отказать в удовлетворении заявленного требования. Кроме того, производство по делу, по их мнению, подлежало прекращению, так как с момента присоединения России к ВТО оспоренный ненормативный акт является недействительным.
107. ВАС РФ удовлетворил требования заявителя, главным образом сославшись на положения гражданского законодательства, п. 1 ст. 98 Соглашения Россия – ЕС (в части обеспечения свободного от дискриминации по сравнению с собственными лицами доступа физических и юридических лиц другой Стороны в компетентные суды и административные органы Сторон для защиты их индивидуальных прав и прав собственности, включая те из них, которые касаются интеллектуальной собственности), ст. 2 Парижской конвенции, участником которой является Россия (в части обязательства государств-участников предоставить национальный режим в вопросах охраны промышленной собственности), а также на основополагающие принципы ВТО, членом которой Россия стала с 22 августа 2012 г. (решение о присоединении от 16 декабря 2011 г., принятое на 8-й Министерской конференции стран - членов ВТО в Женеве). Спорным вместе с тем остаются те мотивы принятого решения, в силу которых ВАС РФ, несмотря на соответствующие аргументы сторон (в том числе заявителя), не использовал потенциал налогового законодательства и международных налоговых конвенций, устанавливающих, как правило, общий запрет на дискриминацию в ст. 24, касающийся всей системы налогов (сборов) договаривающихся государств 376 .
376
Суд лишь ограничился указанием на ст. 1249 ГК РФ, которая наделяет Правительство РФ полномочиями на определение иных юридически значимых действий, не предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за совершение которых взимаются патентные и иные пошлины, а также на установление размеров таких пошлин, порядка и сроков их уплаты. Положения этой статьи были восприняты Судом в свете Определений КС РФ от 10 декабря 2002 г. № 238-О и от 15 июля 2008 г. № 674-О-О, а также решения ВС РФ от 14 января 2004 г. №ГКПИ 03-1243. Вместе с тем не были уточнены более поздние правовые позиции КС РФ, релевантные для данного дела и выраженные, в частности, в Постановлении КС РФ при проверке отдельных положений Федерального закона «О связи» (2006 г.).
4.3.3. Закрепление принципа запрета налоговой дискриминации в
108. Значение закрепления принципа запрета налоговой дискриминации в модельных налоговых конвенциях и особенно в двухсторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения определяется тем, что это создает необходимые организационные и юридические предпосылки для постоянного и последовательного применения данного принципа компетентными налоговыми органами и судами при регулировании трансграничных налоговых отношений, затрагивающих юрисдикции соответствующих договаривающихся государств. Важно понимать, что рассматриваемые положения соглашений об избежании двойного налогообложения являются самоисполнимыми («directly applicable rules») 377 , т.е. для их применения государственными органами и судами не требуется специального принятия каких-либо дополнительных внутригосударственных нормативных правовых актов, в том числе внесения изменений, например, в положения НК РФ и т.п. В силу Венской конвенции о праве международных договоров, общеизвестных положений Конституции РФ и ст. 7 НК РФ, указанные противодискриминационные нормы будут иметь преимущество над любыми внутригосударственными налоговыми правилами, противоречащими анализируемому принципу.
377
Lang M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Wien: Linde Verlag Wien, 2010. P. 143, и многие другие работы по данной проблематике. Отмеченный подход подтверждается и практикой российских арбитражных судов.
Важной чертой российской сети договоров об избежании двойного налогообложения является то, что практически все из них содержат отдельное положение, посвященное принципу недискриминации (обычно это ст. 24) 378 . Как правило, соответствующее положение двустороннего договора основывается на Модельной конвенции ОЭСР (в различных редакциях с учетом того, когда заключался соответствующий двусторонний договор). Впрочем, необходимо учитывать, что актуальные редакции Модельных конвенций ОЭСР и ООН практически не имеют каких-либо различий 379 .
378
В настоящее время из общей массы подобных договоров лишь четыре – договоры с Австралией, Вьетнамом, Оманом (не ратифицирован) и Саудовской Аравией – не содержат соответствующей статьи. Напомним, в общей сложности на 2012 г. Россией было заключено 86 налоговых соглашений, из которых, по данным ФНС РФ, ратифицированных и действующих было 79 . См. по проблеме соглашений, не содержащих ст. 24, в частности, работу: Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М.: Волтерс Клувер, 2007 (разд. 2.2.3 – применительно к Австралии).
Нередко в документах, сопровождающих российскую ратификацию столь необычных налоговых договоров, даже не обращается внимание на отсутствие в договоре противодискриминационной клаузы. См.: Заключение Комитета по международным делам от 15 октября 2009 г. «На проект Федерального закона № 222255-5 «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Саудовская Аравия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал», а также письмо Комитета по бюджету и налогам от 15 сентября 2009 г. № 3.7-22/1267 «Заключение на проект Федерального закона № 222255-5 «О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Саудовская Аравия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал».
379
Article 24 «NON-DISCRIMINATION»: «1. Nationals of a Contracting State shall not be subjected in the other Contracting State to any taxation or any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which nationals of that other State in the same circumstances, in particular with respect to residence, are or may be subjected. This provision shall, notwithstanding the provisions of Article 1, also apply to persons who are not residents of one or both of the Contracting States.2. Stateless persons who are residents of a Contracting State shall not be subjected in either Contracting State to any taxation or any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which nationals of the State concerned in the same circumstances, in particular with respect to residence, are or may be subjected.3. The taxation on a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State shall not be less favourably levied in that other State than the taxation levied on enterprises of that other State carrying on the same activities. This provision shall not be construed as obliging a Contracting State to grant to residents of the other Contracting State any personal allowances, reliefs and reductions for taxation purposes on account of civil status or family responsibilities which it grants to its own residents.4. Except where the provisions of paragraph 1 of Article 9, paragraph 6 of Article 11, or paragraph 6 {4} of Article 12 apply, interest, royalties and other disbursements paid by an enterprise of a Contracting State to a resident of the other Contracting State shall, for the purpose of determining the taxable profits of such enterprise, be deductible under the same conditions as if they had been paid to a resident of the first-mentioned State. Similarly, any debts of an enterprise of a Contracting State to a resident of the other Contracting State shall, for the purpose of determining the taxable capital of such enterprise, be deductible under the same conditions as if they had been contracted to a resident of the first-mentioned State.5. Enterprises of a Contracting State, the capital of which is wholly or partly owned or controlled, directly or indirectly, by one or more residents of the other Contracting State, shall not be subjected in the first-mentioned State to any taxation or any requirement connected therewith which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which other similar enterprises of the first-mentioned State are or may be subjected.
Рассмотрим кратко содержание рассматриваемого принципа, принимая во внимание структуру ст. 24, исходя из того, как она изложена в указанных Модельных конвенциях:
4.3.3.1. Запрет налоговой дискриминации по признаку гражданства (национальности) – ст. 24 (п. 1 и 2) МК ОЭСР / МК ООН
109. Большинство двусторонних международных соглашений России, следуя Модельным конвенциям ОЭСР и ООН, содержат положение, согласно которому в целях налогообложения запрещается дискриминация на основании гражданства/юрисдикциональной принадлежности. Соответственно, режим в отношении граждан/лиц одного из договаривающихся государств не может быть менее благоприятным в другом договаривающемся государстве по сравнению с гражданами/лицами последнего государства, находящимися в таких же обстоятельствах.
Конец ознакомительного фрагмента.