Международное налоговое право: проблемы теории и практики
Шрифт:
В-четвертых, институт международной правовой помощи по налоговым делам, включает правила о достижении соглашений в спорных случаях международного налогообложения (mutual agreement procedure), правила об обмене информацией по налоговым делам (exchange of information), правила о помощи при взимании налогов по требованиям другого государства (assistance in the collection of taxes). Перечисленные группы норм (правил) наиболее подробно разработаны применительно к прямым налогам и систематизированы, в частности, в модельных конвенциях ОЭСР и ООН 336 . Вместе с тем вопросы финансового мониторинга и обмена оперативной информацией, как правило, не относятся к соответствующему институту международного налогового права, связанному с обменом налоговой информацией 337 . Заметим, что на современном этапе в рамках Глобального форума по налоговой транспарентности формируются новые универсальные правила
336
Существенные точки соприкосновения могут быть также выявлены при анализе институтов оказания правовой помощи (соответственно – по уголовным делам и по налоговым делам), которые обеспечивают функционирование положений названных отраслей права. См. по данной проблематике применительно к международному уголовному праву: Лазутин Л.А. Правовая помощь по уголовным делам как межотраслевой нормативный комплекс. Екатеринбург, 2008.
337
Сопоставление соответствующих регулирующих механизмов позволяет предположить, что финансовый мониторинг и иные средства противодействия легализации противоправных доходов целесообразно относить к международному уголовному праву. См. также: Прошунин М.М. Финансовый мониторинг в системе противодействия легализации преступных доходов и финансированию терроризма (российский и зарубежный опыт): Автореф. дис. … д-ра юрид. наук. М., 2010. С. 46–123.
338
См., в частности: Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Russian Federation, 2012 .
В-пятых, институт противодействия уклонению и обходу налогового закона в трансграничных ситуациях. Он объединяет совокупность специализированных норм и правил, закрепляемых как в нормах национального налогового права, так и в международных налоговых договорах. К ним прежде всего относятся следующие правила: об ассоциированных предприятиях (associated enterprises) и трансфертном ценообразовании (transfer pricing); о недостаточной капитализации (thin capitalization); о зарубежных контролируемых корпорациях / иностранных контролируемых компаниях (controlled foreign corporations); об ограничении преимуществ по налоговому договору (limitation on benefits) 339 , правила о бенефициаром владельце (beneficial owner) и многие другие подобные.
339
См., например, применение российскими судами данной концепции: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 ноября 2012 г. № 09АП-33421/2012-АК.
90. В заключение необходимо отметить, что международное налоговое право находится еще на ранних этапах своего развития. В свете этого, хотя рассмотренная система принципиально отражает его фактически сложившееся содержание, однако нельзя говорить о том, что она позволяет выявить глубинные свойства юридических норм и регулируемых отношений.
В частности, группировка многих норм международного налогового права отражает лишь традиционное деление доходов по шедулам (schedule), т.е. классификацию доходов в зависимости от источника их получения, практикуемую в странах англосаксонской системы права. В перспективе система международного налогового права могла бы трансформироваться по направлению к более широкому использованию фундаментальных юридических конструкций, что характерно для отраслей, построенных по так называемому пандектному принципу. В этом случае в составе международного налогового права можно было бы выделить общую часть, обязательственную и процессуальную (процедурную) составляющие 340 . Последние две, как известно, достаточно часто выделяются во внутригосударственном налоговом праве многих стран, имеющих правовую систему, относящуюся к континентальной / романо-германской правовой семье 341 .
340
По развитию процедурной составляющей в международном налоговом праве см., в частности: Procedural Rules in Tax Law in the Context of European Union and Domesticс Law / ed. by M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, and C. Staringer. Wolters Kluwer, Law & Business, 2010.
341
См. подробнее: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003.
91. Международное налоговое право представляет собой сложный нормативный комплекс, включающий (что отмечалось неоднократно) правовые предписания, закрепленные в международных договорах, и нормы национального права, посвященные международному/трансграничному налогообложению. Это обстоятельство предопределяет то, что международное налоговое право тесно взаимодействует как с отраслями национального права, так и международного права. Остановимся на этой проблематике подробнее.
Во-первых, международное налоговое право взаимосвязано с целым рядом отраслей международного публичного права, а также естественным образом «впитывает» его общие принципы, понятия и категории. Можно утверждать, что в рамках международного налогового
Среди отдельных отраслей международного публичного права, взаимодействие с которыми проявляется наиболее рельефно, необходимо назвать: право международных договоров, право международных организаций, дипломатическое и консульское право, право, устанавливающее правовой режим территории. Так, право международных договоров определяет принципы заключения, исполнения, толкования и прекращения международных налоговых договоров, которые подчиняются общим правилам Венской конвенции о праве международных договоров. Право международных организаций устанавливает основы взаимодействия государств в рамках международных организаций, в том числе по налоговым вопросам. Дипломатическое и консульское право предусматривают ряд иммунитетов и ограничений, затрагивающих также и область международных налоговых отношений. Наконец, без четкого определения на основе правил международного публичного права юридического режима различных территорий оказывается невозможным применить многие положения международного налогового права, поскольку сфера их действия зачастую определяется (прямо или косвенно) территориальными границами юрисдикции государства 342 .
342
В иностранной литературе международное налоговое право иногда предлагается сопоставлять с положениями международного уголовного права, имея в виду их функциональное, а не содержательное сходство, однако вопрос о месте уголовного права в системе международное публичное – международное частное право далеко не всегда решается однозначно (Guilhot J. (Jacques) Les probl`emes n'es de l’internationalisation du droit penal et du droit fiscal. // Journal du droit international. 1932. P. 71–77 ark:/12148/bpt6k58142234/f80.tableDesMatieres)).
Во-вторых, международное налоговое право, как неоднократно отмечалось, имеет многоплановые связи с международным частным правом и его отдельными отраслями. Отмеченная взаимозависимость проявляется как в сходстве некоторых установок методологии правового регулирования и структуре правоотношений, так и в функциональном взаимодействии международного налогового права с такими отраслями международного частного права, как международное гражданское право, международный гражданский процесс, право трансграничной несостоятельности и некоторыми иными отраслями.
Если говорить о конкретных направлениях указанного взаимодействия, то следует указать на то, что применение международных налоговых норм зачастую обусловлено правовыми признаками юридического лица / предпринимателя - налогоплательщика, юридической квалификацией их деятельности и совершаемых сделок с позиции международного частного права. В качестве нового и особенно интересного направления можно указать на функциональные связи международного налогового права и права трансграничной несостоятельности. Они проявляются отчетливо в тех ситуациях, когда в процессе о несостоятельности в качестве одного из кредиторов по налоговым долгам выступает иностранное государство (либо, напротив, государство предъявляет налоговые требования в рамках процесса о банкротстве, который имеет место за рубежом).
В-третьих, международное налоговое право взаимодействует с отдельными отраслями национального права каждого современного государства. Среди соответствующих отраслей национальных систем права следует в первую очередь назвать конституционное право, гражданское право, административное право, бюджетное право. В частности, именно конституционное право устанавливает порядок имплементации в национальное право и условия применения международных налоговых договоров, административное право может определять особенности администрирования доходов бюджетов от налогов и сборов от трансграничных операций или нерезидентов, порядок наделения органов государства (налоговых, финансовых) полномочиями на взаимодействие, например, в сфере обмена налоговой информацией с соответствующими органами иных государств, бюджетное право может закреплять специфические коды бюджетной классификации для таких трансграничных доходов и устанавливать особенности их распределения между общегосударственным бюджетом и региональными бюджетами внутри данного государства 343 и т.д.
343
Впрочем перечисленные вопросы в значительной степени могут регулироваться и непосредственно национальным налоговым правом при условии широкой трактовки его предмета в соответствующей правовой системе.
92. Однако наиболее тесная взаимосвязь, безусловно, должна устанавливаться между международным налоговым правом и внутригосударственным налоговым правом каждого государства. Речь идет не просто о взаимодействии, а о фактическом переплетении, взаимопроникновении и взаимодополнении многих правовых норм и отдельных институтов. Более того, национальный компонент международного налогового права применительно к конкретному государству одновременно выступает как часть внутреннего налогового права этого государства, по крайней мере с точки зрения источников закрепления соответствующих норм и правил.
С формально-юридической точки зрения, определенное единство международного и национального налогового права весьма четко выражает п. 2 ст. 3 Модельной налоговой конвенции ОЭСР: «При применении настоящей Конвенции Договаривающимся государством любой не определенный в ней термин будет, если из контекста не вытекает иное, иметь то значение, которое он имеет в соответствии с законодательством этого Государства, регулирующим налоги, на которые распространяется настоящая Конвенция. Значение, которое имеет термин в соответствии с налоговым законодательством этого Государства, будет иметь приоритет над значением этого термина в соответствии с другими законами этого Государства».