Международное налоговое право: проблемы теории и практики

Винницкий Данил

Действительно, принцип налогообложения бенефициара («benefit principle»), объединяющий принципы распределения поступлений от трансграничного налогообложения доходов/прибылей, имущества и сделок, означает, в частности, что:

(а) активные экономические доходы должны облагаться в основном у источника их получения (поскольку при осуществлении активной экономической деятельности налогоплательщик наиболее интенсивно пользуется природными, человеческими, инфраструктурными ресурсами в месте организации производства и осуществления соответствующей деятельности) 351 ;

351

См. подробнее, например, ст. 5, 7, 14, 15 Модельных конвенций ОЭСР и ООН.

(б) пассивные доходы от инвестиций и движимое имущество должны преимущественно подвергаться налогообложению в государстве резидентства налогоплательщика (поскольку при пассивной экономической деятельности, связанной с сохранением и приумножением капитала, лицо главным образом пользуется преимуществами от публичных услуг того государства, где оно постоянно или преимущественно

проживает и где оно сохраняет ранее приобретенный/сформированный капитал) 352 ;

(в) недвижимое имущество, а также доходы от его использования, его наследование должны преимущественно облагаться по месту его нахождения (имея в виду, что недвижимое имущество наиболее тесно связано с территорией того государства, где оно находится и обеспечивается эффективность реализации в отношении него соответствующих правомочий собственника) 353 ;

352

См. подробнее ст. 10–13, 22 Модельной конвенции ОЭСР и ООН.

353

См., подробнее, в частности, ст. 6 и 22 Модельной конвенции ОЭСР и ООН.

(г) операции по реализации товаров и услуг (работ) должны преимущественно облагаться в стране назначения (имея в виду, что экономический результат операции обеспечивается в государстве приобретения и потребления приобретенной услуги/товара) 354 .

§ 4.2. Принцип территориальности при определении в трансграничных ситуациях государства, бенефициаром от публичных услуг которого является налогоплательщик

97. Исторически принцип территориальности является одним из первых принципов, сформулированных еще на самом первом этапе появления международного налогового права. Сложно найти авторов, работавших на рубеже XIX–XX веков и в первой половине XX века над проблемами трансграничного налогообложения, которые бы не обращались к принципу территориальности. Например, упоминавшийся испанский ученый М. Торрес Кампос в начале ХХ века применительно к международному частному праву предлагал исходить из преобладания принципа территориальности («predominio del principio territorial»), распространяя его также на регулирование трансграничных налоговых отношений 355 . Значение, придаваемое принципу территориальности в сфере международного налогообложения, вполне объяснимо и с точки зрения того, что государственная территория – это то, где материализуется государство как социальный феномен; следовательно, именно в ее пределах не только de jure, но и de facto может быть реализован государственный суверенитет, в том числе в области налогообложения.

354

См., в частности, ст. 147, 148 НК РФ и упоминавшееся Соглашение от 25 января 2008 г. между Россией, Казахстаном и Беларусью в части взимания НДС и акцизов в рамках Таможенного союза.

355

Torres Campos М. Elementos de derecho internacional privado. Madrid, Librer'ia de Fernando Fe. Vol. I (La tercera edici'on), 1906. Р. 89–100 (Lecci'on VIII. Principios predominantes).

Выше мы останавливались на проблеме принципа налогообложения бенефициара («benefit principle»); в свете этого принципа государство имеет преимущественное право на налогообложение в трансграничных ситуациях налогоплательщика, который получает выгоды от публичных услуг, оказываемых данным государством. Но на основании каких конкретно объективных данных мы можем сделать вывод, что определенный налогоплательщик потребляет/пользуется публичными услугами некоторого государства? Какова степень его вовлеченности в сферу этого государства и предоставляемых им услуг? Превосходит ли она (если да, то в какой мере) степень выгод, получаемых этим же налогоплательщиком от публичных услуг, обеспечиваемых иными государствами, вовлеченными в соответствующую трансграничную ситуацию? Мы останемся в области абстракций, если не перейдем к анализу конкретных связей между налогооблагающим государством и облагаемым налогоплательщиком / объектом обложения.

98. Итак, эти связи выражаются в рамках определенной территориальной сферы, в пределах которой реализуется налоговый суверенитет государства. Остановимся на конкретных проявлениях указанных связей (англ. – «connecting factors»):

а) установление резидентства (статус резидента применительно к российской ситуации предполагает преимущественное проживание физического лица на территории России или регистрацию юридического лица в соответствии с российским правом) означает констатацию личной/персонализированной связи налогоплательщика с государственной территорией налогооблагающего государства. Напомним, что регулирование, введенное с 1 января 2015 г., существенно расширило применительно к Российской Федерации основания для признания лица российским резидентом (в частности, в случае организации учитывается место ее эффективного управления / place of effective management и иные взаимосвязанные с этим факторы);

б) установление источника получения дохода/прибыли означает констатацию связи экономического происхождения объекта налогообложения с территорией налогооблагающего государства;

в) установление места нахождения недвижимого имущества (имущества постоянного представительства / постоянной базы) также означает констатацию устойчивой связи объекта налогообложения с территорией налогооблагающего государства, проявляющейся в физическом расположении данного объекта (предмета) 356 на территории соответствующего государства;

356

В

данном случае мы воздержимся от участия в имеющих место дискуссиях в российской науке о соотношении объекта и предмета налогообложения, так как в контексте рассматриваемого вопроса эта проблематика представляется не имеющей существенного значения.

г) установление места реализации товаров (работ, услуг) означает констатацию связи операции (как объекта налогообложения) с территорией государства с точки зрения направленности данной операции и юрисдикции, где предположительно имеет место потребление товаров (работ, услуг), переданных в процессе осуществления указанной операции 357 .

99. Нередко в специальной литературе по международному налоговому праву принцип территориальности отождествляется с принципом налогообложения дохода/прибыли у источника. Подобный подход к вопросу порождает неясности. Более того, под впечатлением от разночтений, возникающих в силу смешения указанных терминов/понятий, К. Фогель, например, предлагает использовать лишь выражение «принцип источника» («principle of source»), избегая такой терминологической конструкции, как «принцип территориальности» («territoriality principle») 358 . Аналогичным образом французские специалисты Л. Тротаба и Ж.М. Котре понимают территориальность международного налогообложения в узком смысле как некое обозначение существующих механизмов налогообложения у источника, которые могут противопоставляться налогообложению по критерию персональных связей (резидентство, гражданство и т.д.) 359 .

357

Исторически на первых этапах разработки концепции «connecting factors» определенную роль сыграла доктрина экономической привязанности («doctrine of economic allegiance») немецкого финансиста, профессора университета Вюрцбурга Георга Шанца (Georg von Schanz, 1853–1931), в соответствии с которой, как правило, государство - источник дохода получало законные права на налогообложение нерезидентов, находящихся на ее территории. См., в частности: Schanz G. Die Doppelbesteuerung und der V"olkerbund. Finanz-Archiv. 1923. № 40. S. 363; Ibid. Der Einkommensbegriff und die Einkommensteuer-gesetze.Finanzarchiv. 1896. № 13. S. 1-87.

358

Klaus Vogel on DTC. P. 10.

359

Trotabas L., Cotteret J.-M. Droit fiscale. 8e 'ed. Paris: Dalloz, 1997. P. 90 (см, в частности: «Le principe de la territorialit'e de la loi fiscale, loin de r'esoudre tous les probl`emes, soul`eve au countraire de graves difficult'es. Le caract`ere personnel de certain imp^ots, combin'e `a ce principe de territorialit'e, peut en effet entra^iner sur une m^eme personne, ou sur une m^eme richesse, deux impositions: l’imposition local et l’imposition national»).

Думается, что приведенные критические замечания относительно принципа территориальности базируются лишь на аргументах терминологического характера (т.е. предопределены тем, что ряд, в частности, латиноамериканских авторов отождествлял территориальность с налогообложением доходов у источника). Следовательно, указанные аргументы не касаются содержания рассматриваемого нами вопроса, если мы будем исходить из понимания принципа территориальности в международном налоговом праве как принципа, регламентирующего ключевые аспекты отношений по установлению пределов распространения налогового суверенитета применительно к объектам налогообложения и налогоплательщикам, связанным с государственной территорией.

100. Как бы это ни выглядело, на первый взгляд, парадоксально, наиболее рельефно значимость принципа территориальности для международного налогообложения проявляется в стремлении отдельных представителей науки обосновать возможность выхода из сферы действия этого принципа в целях в том числе освобождения от бремени налогообложения.

В свое время в доктринальном ключе эти обоснования появлялись в рамках дискуссий о налогообложении электронной коммерции, а именно в ответ на высказанные предложения связать налоговые обязанности с местом физического нахождения сервера, через который осуществляется электронная торговля, ставился вопрос о гипотетической возможности размещения соответствующих серверов, например, на околоземных спутниках и т.д. 360

360

Shubhajit Basu. Global Perspectives on E-Commerce Taxation Law (2007). Ashgate. P. 110-126.

В большей степени системно, хотя, возможно, в не менее утопичной форме, эта проблематика была предъявлена научной общественности Пэтри Фридманом (Patri Friedman) 361 , который предложил «новые средства достижения форсированного прогресса в направлении увеличения личной свободы человека путем создания новых стран, которые могут экспериментировать с различными вариантами альтернативных социальных структур». Предлагаемый им метод – «систейдинг», т.е. строительство и проживание в свободных сообществах, плавающих в открытом море: «Дело не только в создании одной политической системы или типа систем, – утверждает П. Фридман, – а в разработке готового к немедленному использованию метода создания новых стран, с тем, чтобы многие группы смогли опробовать множество собственных вариантов, и все мы могли бы вместе учиться этому» 362 .

361

Директор института систейдинга (внук известного американского экономиста Мил-тона Фридмана (Milton Friedman, 1912– 2006), лауреата Нобелевской премии 1976 г.).

362

http://www.seasteading.org/about/visionstrategy/