Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи
Шрифт:
8.2. Порядок признания расходов, связанных с производством и реализацией, по не торговым операциям
8.2.1. Классификация расходов, связанных с производством и реализацией
В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:
1) прямые расходы;
2) косвенные расходы.
Перечень прямых расходов не ограничен.
Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, к прямым расходам, в частности, могут быть отнесены:
– материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1, 4
– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
В силу отсутствия каких-либо нормативно установленных ограничений налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Право налогоплательщика самостоятельно с учетом особенностей собственной производственной деятельности определять перечень прямых расходов поддерживается арбитражной практикой (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2010 г. № А27-5584/2009).
При определении перечня прямых расходов налогоплательщики могут использовать:
1) приведенный выше примерный перечень прямых расходов;
2) закрытый перечень прямых расходов, установленный в прежней редакции пункта 1 статьи 318 НК РФ.
К сведению!
До внесения в главу 25 НК РФ изменений Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах» перечень прямых расходов, установленный пунктом 1 статьи 318 НК РФ, был закрытым. К прямым расходам относились:
– материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ:
– на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
– на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Какой именно персонал (основные средства) участвует (используются) в процессе производства товаров,
По мнению налоговых органов, сформулированному в пункте 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25, к расходам на оплату труда, относящимся к прямым расходам, в частности, не относятся расходы на оплату труда персонала аппарата управления организацией, а также оплата труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т. п. Аналогичный подход следует применять при определении основных средств, амортизация по которым включается в состав прямых расходов. Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым, в частности, для управления организацией, и по нематериальным активам учитываются в составе косвенных расходов в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 318 НК РФ. Кроме того, согласно позиции налоговых органов, в состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), учитываемые для целей налогообложения в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ. При практическом применении данной позиции необходимо учитывать, что она не основана на законе (не следует из положений п. 1 ст. 318 НК РФ);
3) перечень расходов, учитываемых при определении себестоимости готовой продукции (работ, услуг) согласно отраслевым инструкциям, принятым в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552;
4) перечень расходов, учитываемых налогоплательщиком при определении себестоимости готовой продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете.
Также налогоплательщиком для целей налогообложения может быть установлен самостоятельный перечень прямых расходов, с учетом особенностей производственного процесса, разумности и экономической обоснованности квалификации расходов в качестве прямых.
При этом перечни прямых расходов могут быть укрупнены или, напротив, уточнены исходя из особенностей организации и технологии производства. То есть они могут быть составлены либо в целом по организации, либо по отдельным видам деятельности организации, видам выпускаемой продукции, либо иным обоснованным образом.
Вместе с тем при определении перечней прямых расходов следует учитывать следующие требования главы 25 НК РФ.
Во-первых, требование об обязательном ведении раздельного учета отдельных элементов хозяйственной деятельности организации (деятельность обслуживающих производств и хозяйств и т. п.) – то есть перечень прямых расходов по таким видам деятельности желательно выделить в отдельную группу.
Во-вторых, требование о соответствии осуществленных расходов изготовленной продукции (работам, услугам) (п. 1 ст. 319 НК РФ). В случае осуществления плательщиком налога на прибыль различных видов деятельности, связанных с использованием различных ресурсов, производства различной (не идентичной) продукции, для реализации данного требования необходимо установление перечней по каждому виду деятельности.