Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет

Захарьин В.

Пример.

По авторскому договору предусмотрено издание книг общим тиражом 20 тысяч экземпляров. Менеджментом издательства принято решение выпускать книгу тремя заводами – 5, 10 и 5 тысяч экземпляров. При этом срок выпуска очередного завода заранее не устанавливается, а определяется фактом продажи изданий предыдущего выпуска. В этих условиях начисление амортизации в течение всего срока действия авторского договора равными долями представляется не вполне экономически обоснованным. Более правильной можно считать схему, в соответствии с которой амортизация начисляется пропорционально количеству выпущенной продукции к общему ее объему (соответственно 25, 50 и 25 %). Так как полное списание первоначальной стоимости актива совпадает с датой определения

себестоимости последнего завода, то и срок полезного использования должен быть ограничен этой датой независимо от даты окончания действия авторского договора. Это может быть объяснено тем, что после исчерпания общего объема тиража, предусмотренного договором, данный объект нематериальных активов просто не сможет приносить экономические выгоды для организации.

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации. Данное требование к внеоборотным активам является общим. Так как при создании организации срок ее деятельности, как правило, не устанавливается, соблюдение на практике процитированной нормы проблем не представляет. Что касается случаев ликвидации или реорганизации организаций, то для подобных ситуаций документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета установлена достаточно детализированная схема списания стоимости имущества. В частности, недоамортизированная часть объектов нематериальных активов при ликвидации принимается в качестве расходов, а при реорганизации – передается правопреемнику. В последнем случае общий срок полезного использования объектов нематериальных активов, как правило, не изменяется, и правопреемник в зависимости от формы реорганизации отражает во вступительном балансе либо первоначальную стоимость объектов нематериальных активов и начисленную ранее амортизацию, либо только остаточную стоимость полученных активов.

4.3. Способы начисления амортизации объектов нематериальных активов

ПБУ 14/2007 допускается осуществлять начисление амортизации объектов нематериальных активов одним из трех способов:

– линейным способом;

– способом уменьшаемого остатка;

– способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Выбор нескольких (двух или трех) способов начисления амортизации может быть обусловлен особенностями использования объектов нематериальных активов. Например, по объектам, стоимостную оценку влияния которых на себестоимость продукции определить невозможно (в частности, товарные марки или места нахождения товаров), целесообразно применять линейный способ. Если первоначальная стоимость активов может быть с достаточной степенью достоверности соотнесена с объемами выпускаемой продукции, более правомерным представляется применение способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Данный подход, по нашему мнению, может быть использован в отношении авторских и смежных прав. По тем объектам, которые подвержены рискам повышенного морального износа, целесообразно применять способ уменьшаемого остатка. К таким объектам могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности в наиболее динамично развивающихся отраслях экономики или научно-технической сферы – компьютерные технологии и т.д.

Наиболее распространенным в настоящее время продолжает оставаться линейный способ начисления амортизации объектов нематериальных активов, при котором годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Расчет нормы амортизации трудностей не представляет.

Ниже приводятся нормы амортизации объектов нематериальных активов, срок полезного использования которых составляет от 2 до 20 лет (см. табл.). Из вышеприведенного следует, что объекты нематериальных активов, срок полезного использования которых более 20 лет, фактически не используются.

Если лицензионный или иной аналогичный договор заключается на срок менее года, осуществленные расходы могут быть приняты к бухгалтерскому и налоговому учету единовременно либо отнесены в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» и списаны в течение срока действия договора равными долями. Если срок полезного использования равняется ровно одному году, то объект также не может считаться внеоборотным и, следовательно, начисление амортизации по его стоимости является неправомерным. Например, лицензионный договор, заключенный на срок с 1 июня 2008 по 31 мая 2009 года, не является объектом нематериальных активов.

В принципе, возможна ситуация, при которой срок полезного использования объектов нематериальных активов не является кратным целым годам (например, 18 или 20 месяцев). В подобных случаях норма амортизации определяется посредством деления 100 % на количество месяцев. Подчеркнем, что для отечественной практики подобные договоры являются большой редкостью.

Нормы амортизации объектов нематериальных активов при применении линейного метода

Пример.

По лицензионному договору организации переданы права на пользование патентом на полезную модель сроком на пять лет. Норма амортизации – 20 % (в месяц – 1,667). Фактические расходы по оплате лицензионного договора и сопутствующих услуг составили 432 тыс. руб.

Данные расчета сведем в таблицу.

(тыс. руб.)

При применении способа уменьшаемого остатка норма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта.

Применение способа уменьшаемого остатка основано на том, что отдача объектов нематериальных активов в первые периоды эксплуатации выше, чем в конце срока полезного использования. Иными словами, более новые объекты интеллектуальной собственности способны принести большую прибыль хотя бы за счет того, что в этот период на соответствующем сегменте рынка конкретный вид работ или услуг может отсутствовать или объем предложения работ и услуг, выполненных или оказанных с использованием соответствующего объекта нематериальных активов, весьма ограничен. Кроме того, как отмечалось выше, объекты нематериальных активов по сравнению с другими видами имущества более подвержены моральному износу – вероятность появления на рынке более совершенных и производительных объектов, аналогичных используемым, гораздо выше, чем вероятность создания новых объектов основных средств или материально-производственных запасов.

Напомним читателям, что норма амортизации объектов нематериальных активов не может меняться в течение всего срока полезного использования, и, следовательно, по тем объектам, которые были приобретены (созданы) ранее и по которым применялся линейный способ начисления амортизации, применение способа уменьшаемого остатка невозможно. Однако это не относится к случаям, когда, например, в отношении одного и того же объекта (патента или авторского права) соответствующий договор заключается на новый срок. Это может быть объяснено тем, что в подобных случаях речь должна идти о новом объекте нематериальных активов, а стоимость предыдущего объекта к моменту переоформления договоров должна быть полностью перенесена на текущие расходы.