Все налоги России 2013

Семенихин Виталий Викторович

! Когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, то положения п. 2 ст. 269 Кодекса для признания процентов по заемным средствам в составе расходов не применяются, и, по нашему мнению, указанные суммы не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю). (Письмо Минфина РФ от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319)

! Порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ и коэффициента капитализации приведен в п. 2 ст. 269 НК РФ. Проценты, переквалифицированные в дивиденды, на основании п. 4 ст. 269 НК РФ не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, а облагаются налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ. Таким образом, курсовые разницы, возникающие при пересчете обязательств по уплате процентов

по непогашенной контролируемой задолженности, выраженных в иностранной валюте, в рубли, приравненных к дивидендам на основании п. п. 2 и 4 ст. 269 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций. (Письмо Минфина РФ от 27.05.2011 N 03-03-06/1/312)

! Из приведенной нормы Кодекса следует, в частности, что, если налогоплательщик – российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед другой российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) первой упомянутой российской организации, такая задолженность в целях налогообложения прибыли признается контролируемой и при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются специальные положения ст. 269 Кодекса. Следовательно, если долговое обязательство, предоставленное российской организации другой российской организацией, обеспечено залогом иностранной компании, которая косвенно владеет более чем 20 % уставного капитала российской организации, то непогашенная задолженность российской организации по такому долговому обязательству признается контролируемой задолженностью. С учетом вышеизложенного, по нашему мнению, указанная задолженность является в целях ст. 269 Кодекса контролируемой и при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, следует применять установленные ст. 269 Кодекса правила. В соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 269 Кодекса коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – на двенадцать с половиной). Таким образом, из норм п. 2 ст. 269 Кодекса следует, что коэффициент капитализации определяется отдельно применительно к непогашенной задолженности перед каждым лицом, в отношении которого имеется долговое обязательство. Размер контролируемой задолженности перед российской организацией определяется исходя из всех долговых обязательств перед данной российской организацией. (Письмо Минфина РФ от 21.04.2011 N 03-03-06/1/261)

! Таким образом, из норм п. 2 ст. 269 Кодекса следует, что коэффициент капитализации определяется применительно к непогашенной задолженности перед каждым лицом, в отношении которого имеется долговое обязательство. Размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией определяется исходя из всех долговых обязательств перед данной иностранной организацией. Размер контролируемой задолженности перед российской организацией также определяется исходя из всех долговых обязательств перед данной российской организацией. (Письмо Минфина РФ от 22.12.2010 N 03-03-06/1/793)

3. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

! Пунктом 3 ст. 269 Кодекса установлено, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 Кодекса, но не более фактически начисленных процентов. Поскольку в соответствии с изложенным в случае, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, то положения п. 2 ст. 269 Кодекса для признания процентов по заемным средствам в составе расходов не применяются, и, по нашему мнению, указанные суммы не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю). (Письмо Минфина РФ от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319)

4. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается

налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

! Комментарии ОЭСР к модели конвенции по налогам на доход и капитал, на основе которой заключаются большинством государств соглашения об избежании двойного налогообложения, указывают, что применение правил "тонкой (недостаточной) капитализации" направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом не обязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и т. п. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами – заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба – с третьими лицами. В соответствии с нормами международного договора об избежании двойного налогообложения переквалификация какой-либо части процентов в дивиденды при отсутствии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости не производится. (Письмо Минфина РФ от 29.08.2011 N 03-08-05)

! При выплате процентов российской организацией, капитал которой косвенно принадлежит более чем на 20 процентов голландской компании, кредитору – резиденту Российской Федерации по задолженности, признаваемой контролируемой согласно п. 2 ст. 269 Кодекса, применяются правила, установленные п. п. 2–4 ст. 269 Кодекса, о включении предельных процентов, исчисленных в соответствии с п. 2 ст. 269 Кодекса, в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль российской организацией – заемщиком, с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 269 Кодекса.

(Письмо Минфина РФ от 20.07.2011 N 03-08-13)

Статья 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

1) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;

! Следует отметить, что согласно п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), которая определяется по данным бухгалтерской отчетности. Учитывая, что выплата дивидендов обществом не является деятельностью, направленной на получение дохода, и осуществляется за счет чистой прибыли организации, сопутствующие расходы, связанные с выплатой дивидендов, в том числе расходы по оплате услуг банка, почтовые сборы за перечисление дивидендов и др., по нашему мнению, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.

(Письмо Минфина РФ от 17.06.2011 N 03-03-06/1/355)

?! Рекомендую: применять данное письмо.

2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со статьей 176.1 настоящего Кодекса, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;

! Штрафные санкции за нарушение лицензионных условий, начисленные в соответствии со ст. 7.3 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, в целях налогообложения прибыли на основании п. 2 ст. 270 НК РФ не учитываются. (Письмо Минфина РФ от 18.04.2011 N 03-03-06/1/247)

3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество;

! Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость полученных в виде вклада в уставный капитал объектов основных средств признается равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета. (Письмо Минфина РФ от 24.06.2009 N 03-03-06/1/427)

4) в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

! Доход в виде процентов, полученных по договору банковского вклада в связи с размещением средств компенсационного фонда, подлежит отражению в составе доходов налогоплательщика, учитываемых для целей налогообложения. Учет в расходах для целей налогообложения суммы налога на прибыль организаций, подлежащего уплате с вышеуказанных доходов, гл. 25 НК РФ не предусмотрен (п. 4 ст. 270 НК РФ). (Письмо Минфина РФ от 21.04.2011 N 03-03-06/1/259)

5) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 настоящего Кодекса;