Аудиторская деятельность: основы организации

Воронина Лариса Ивановна

В 1988 г. Комиссия по ответственности аудиторов разработала новую форму аудиторского стандарта «Заключение по проверенной финансовой отчетности».

Документ состоял из нескольких параграфов, каждый из которых описывал основные функции аудитора. Он четко разграничивал ответственность аудитора и администрации. Этот стандарт внес следующие изменения:

• в заголовок добавлено слово « независимое »;

• определена ответственность руководства за представляемую финансовую отчетность;

• фраза « мы проверили баланс » заменена на « мы провели аудит баланса » и др.

Такие изменения снижают ответственность аудитора.

Теперь этот документ стал выглядеть следующим образом:

«Независимое аудиторское заключение

Мы провели аудит баланса компании XYZ на 31 декабря 19… г., отчета о прибылях и убытках и отчет о движении денежных средств за завершившийся год. Ответственность за данную отчетность несет администрация компании. Наша обязанность – на основе результатов аудита выразить мнение о данной финансовой отчетности.

Проверка была проведена в соответствии с общепринятыми стандартами аудита. Данные стандарты требуют, чтобы цель планирования и проведения аудита состояла в формировании надежного мнения о том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Аудит включает проведение проверки и представление доказательств, подтверждающих сумму и полноту раскрытия данных в финансовой отчетности. В процессе аудита также проводится оценка принципов ведения учета и правильности представленной администрацией

финансовой отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит служит достаточно надежной основой для формулировки нашего мнения.

По нашему мнению, баланс и отчет о прибылях и убытках верно представляют положение компании XYZ на 31 декабря 19… г., результаты операций и движение денежной наличности за год в соответствии с общепринятыми принципами учета».

Как мы уже говорили, на основе зарубежного опыта в нашей стране были приняты Временные правила аудиторской деятельности Российской Федерации (1993 г.). Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ 9 февраля 1996 г. (протокол № 1) одобрила Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности. Данный Порядок был рекомендован для применения в аудиторской деятельности при подготовке аудиторских заключений по бухгалтерской отчетности экономических субъектов в Российской Федерации начиная с отчетности за 1995 г.

Тогда существовали опасения, что из-за отсутствия внутрифирменной и внешней системы контроля качества работы аудиторов найдутся недобросовестные аудиторы, которые будут подписывать аудиторские заключения, фактически не проводя проверок или осуществляя их с минимальными усилиями. Поэтому в названных нормативных актах было предложено готовить в составе аудиторского заключения аналитическую часть, т. е. развернутый перечень отмеченных во время аудита нарушений. Заключение аудитора (аудиторской фирмы), таким образом, должно было состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой (табл. 20).

Таблица 20 Структура аудиторского заключения согласно Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации

Экономический субъект обязан был представлять заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения. Например, налоговым органам представлялись лишь вводная и итоговая части, а аналитическая часть была собственностью аудитора (аудиторской фирмы) и аудируемого лица.

Каждая страница аудиторского заключения подписывалась аудитором, проводившим проверку, и заверялась его личной печатью (право подписи предоставлялось только аттестованным аудиторам). Кроме того, при проверке аудиторской фирмой аудиторское заключение подписывалось руководителем аудиторской фирмы либо уполномоченным им иным должностным лицом аудиторской фирмы и заверялось печатью аудиторской фирмы.

Отметим, что аудиторское заключение, составленное по российским Временным правилам, существенно отличалось от заключения, написанного на основании международных стандартов. И только с принятием ФПСАД 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» расхождение было устранено.

6.2. Виды аудиторских заключений

В международной аудиторской практике применяются два основных вида аудиторского заключения, выражающего мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности:

1) безоговорочно положительное, т. е. заключение без замечаний;

2) модифицированное, т. е. подтверждающее финансовую отчетность с определенными ограничениями (оговорками) либо вообще не подтверждающее ее.

Рассмотрим особенности составления разных видов аудиторских заключений в соответствии с МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности», на базе которого был разработан ФПСАД 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Стандарт имеет сходную структуру, что видно из табл. 21.

Таблица 21 Сопоставление структуры стандартов

Рассмотрим подробно положения МСА 700 как основополагающего документа по аудиторской практике и сравним предложенные в нем виды аудиторских заключений с рекомендованными ФПСАД 6.

Во введении к МСА 700 указано, что целями этого МСА являются установление стандартов и предоставление рекомендаций в отношении формы и содержания аудиторского заключения. В стандарте подчеркивается, что аудиторское заключение должно содержать четко сформулированное в письменной форме мнение о финансовой отчетности в целом.

Для выбора вида заключения аудитор должен изучить и оценить выводы, сделанные на базе полученных аудиторских доказательств, как основу для выражения мнения о финансовой отчетности. При этом аудитор должен определить, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с признанными основами финансовой отчетности, к которым относятся:

1) МСФО;

2) соответствующие национальные стандарты или практика.

В разделе «Основные элементы аудиторского отчета (заключения)» перечислены элементы обычно содержащиеся в аудиторском заключении:

1) название;

2) адресат;

3) открывающий или вводный абзац, включающий:

а) описание проверенной финансовой отчетности,

б) положение об ответственности руководства субъекта и ответственности аудитора;

4) абзац, описывающий объем (характер аудиторской проверки):

а) ссылка на МСА или соответствующие национальные стандарты или практику,

б) описание выполненной аудитором работы;

5) абзац, содержащий мнение;

6) дата аудиторского отчета (заключения);

7) адрес аудитора;

8) подпись аудитора.

Единообразие формы и содержания аудиторского заключения облегчает его понимание и помогает обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Рассмотрим подробно отдельные элементы аудиторского заключения.

1. Название. Аудиторское заключение должно иметь соответствующее название. Целесообразно использовать в названии слова « независимый аудитор », чтобы отличить аудиторское заключение от отчетов, составленных другими лицами, например, должностными лицами субъекта, советом директоров, или от отчетов других аудиторов.

2. Адресат. Аудиторское заключение должно быть надлежащим образом адресовано в соответствии с обстоятельствами договоренности об аудите и местными нормативными актами. Оно, как правило, адресуется акционерам или совету директоров субъекта, финансовая отчетность которого проверяется.

3. Открывающий или вводный абзац. Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчетного периода.

В аудиторском заключении должно также указываться, что ответственность за финансовую отчетность лежит на руководстве субъекта, а обязанность аудитора заключается только в выражении его мнения об этой финансовой отчетности на основании проведенной им аудиторской проверки.

Приведем пример вводного абзаца:

«Мы провели аудиторскую проверку прилагаемого баланса компании « АВС » на 31 декабря 20ХХ г. и соответствующих отчетов о прибылях и убытках и движении денежных средств за год, истекший в указанную дату. Ответственность за эти финансовые отчеты несет руководство компании. В наши обязанности входит выражение мнения об этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки».

4. Абзац, описывающий объем. Аудиторское заключение должно описывать объем аудиторской проверки с указанием того, что проверка была проведена согласно МСА или в соответствии с аналогичными национальными стандартами или практикой. Если в абзаце не указано иное, то аудиторскими стандартами или практикой, которых придерживается аудитор, будут являться стандарты или практика, принятые в стране, указанной в адресе аудитора.

Термин « объем » означает способность аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах.

Здесь же должно

содержаться указание на то, что аудиторская проверка была спланирована и проведена с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Аудиторское заключение должно содержать указание на то, что проверка включала следующее:

а) осуществляемый путем тестирования анализ доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения,

б) определение принципов бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой отчетности,

в) исследование существенных учетных оценок, сделанных руководством при подготовке финансовой отчетности,

г) оценку общего представления финансовой отчетности.

И последнее, этот абзац должен содержать подтверждение аудитора относительно того, что аудиторская проверка дает достаточные основания для выражения мнения.

Приведем пример абзаца, описывающего объем аудиторской проверки:

«Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с международными стандартами аудита (или применимыми национальными стандартами и практикой). Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить аудиторскую проверку таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудиторская проверка включает осуществляемый путем тестирования анализ доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения. Аудит также включает исследование принципов бухгалтерского учета, применяемых руководством проверяемой компании, и существенных учетных оценок, сделанных руководством проверяемой компании, а также оценку общего представления финансовой отчетности. Мы считаем, что проведенная нами аудиторская проверка предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения».

5. Абзац, содержащий мнение. В аудиторском заключении должно быть четко изложено мнение аудитора по поводу того, дает ли финансовая отчетность достоверную и справедливую картину в соответствии с основными принципами финансовой отчетности, а также, если это уместно, по поводу соответствия финансовой отчетности законодательным требованиям.

Для выражения аудиторского мнения используются эквивалентные понятия « дает достоверную и справедливую картину » и « представлена справедливо во всех существенных аспектах ». Чтобы показать пользователю заключения контекст, в котором выражена «справедливость», в аудиторском мнении указываются применяемые основные принципы финансовой отчетности (например, МСФО или соответствующие национальные стандарты).

Приведем пример абзаца, содержащего аудиторское мнение:

«По нашему мнению, финансовая отчетность дает достоверную и справедливую картину (или представлена справедливо во всех существенных аспектах) финансового положения компании на 31 декабря 20__ г., результатов ее хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с МСФО».

Кроме того, в аудиторском заключении может быть необходимо выразить мнение по поводу соответствия финансовой отчетности другим требованиям применяемых положений и законов.

6. Дата аудиторского отчета (заключения). Аудитор должен датировать заключение числом, когда была завершена аудиторская проверка. На основании этого можно придти к выводу, что аудитор учел влияние, которое на финансовую отчетность и аудиторское заключение оказали события и операции, известные аудитору и произошедшие до этой даты.

Кроме того, поскольку аудитор должен составлять заключение по финансовой отчетности, подготовленной и представленной руководством проверяемого субъекта, аудитор не должен датировать заключение числом, предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством проверяемого субъекта.

7. Адрес аудитора В аудиторском заключении должно быть указано конкретное место нахождения аудитора (аудиторской фирмы). Обычно это город, где находится офис аудитора, ответственного за проведение аудиторской проверки.

8. Подпись аудитора. Аудиторское заключение должно быть подписано от имени аудиторской фирмы, лично от имени аудитора или при необходимости должны присутствовать обе подписи. Аудиторское заключение обычно подписывается от имени аудиторской фирмы, так как фирма принимает на себя ответственность за аудиторскую проверку.

Сопоставим основные элементы аудиторского заключения согласно МСА 700 и ФПСАД 6 (табл. 22).

Таблица 22 Сопоставление основных элементов аудиторского заключения

Как видно из табл. 20, основные элементы в целом идентичны, но в отечественном правиле (стандарте) они разукрупнены.

Раздел «Аудиторский отчет (заключение)» МСА 700 посвящен порядку составления аудиторского заключения с безоговорочно положительным мнением, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверную и справедливую картину в соответствии с установленными основными принципами финансовой отчетности.

Приведем пример заключения с выражением безоговорочно положительного мнения.

ПРИМЕР 8. Аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения, составленное согласно требованиям МСА 700

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ (соответствующий адресат)

Мы провели аудиторскую проверку прилагаемого баланса компании « АВС » на 31 декабря 20__г. и соответствующих отчетов о прибылях и убытках и движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату. Ответственность за эту финансовую отчетность несет руководство компании « АВС ». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнения об этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки.

Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с международными стандартами аудита (или соответствующими национальными стандартами и практикой). Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить аудиторскую проверку таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудиторская проверка включает получение на основе проведения тестов доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения. Аудит также включает изучение принципов бухгалтерского учета, используемых руководством, и существенных оценок, подготовленных руководством компании, а также оценку общего представления финансовой отчетности. Мы считаем, что проведенная нами аудиторская проверка предоставляет достаточную основу для выражения нашего мнения

По нашему мнению, финансовая отчетность дает достоверную и справедливую картину (или представлена справедливо во всех существенных аспектах) финансового положения компании на 31 декабря 20__ г., результатов ее хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с МСФО (либо основными принципами подготовки финансовой отчетности со ссылкой на страну происхождения).

АУДИТОР

Дата

Адрес

Согласно ФПСАД 6 безоговорочно положительное мнение должно быть выражено, если аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

В отечественной практике аудита аудиторское заключение с безоговорочно положительным мнением выдается, как правило, если аудитор убежден, что:

• финансовая отчетность подготовлена добросовестно, на основе достоверных и объективных данных бухгалтерского учета;

• бухгалтерский учет соответствует установленным принципам и требованиям, а учетная политика организации выбрана правильно;

• своевременно и полностью внесены налоги и другие обязательные платежи;

• соответствующим образом в приложениях и пояснениях к отчетам раскрыты все вопросы, имеющие отношение к финансовой отчетности;

• внутренний контроль надежно подтверждает эффективность и целесообразность хозяйственных операций;

• данные финансовой отчетности не противоречат известным аудитору сведениям об организации.

Для сравнения приводим примерную форму аудиторского заключения c выражением безоговорочно положительного мнения, рекомендованную ПСАД 6.