Финансовое право

Ленева И. Г.

Принцип равенства означает проявление универсального, общеправового принципа формально-юридического равенства перед законом и судом, равенства правового положения всех налогоплательщиков: как юридических, так и физических лиц.

В статье 2 Всеобщей декларации прав человека 1948 г. указано: «Каждый человек должен обладать всеми правами и всеми свободами, провозглашенными настоящей Декларацией, без какого бы то ни было различия».

Таким образом, принципы всеобщности, равенства и соразмерности налогообложения органично дополняют друг друга.

С.Г. Пепеляев [63] в зависимости от направленности действия и смысла решаемых задач принципы в сфере налогов и сборов разделяет на три группы. Это принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение:

• основ конституционного строя;

• основных прав и свобод налогоплательщиков;

• основных

начал федерализма.

Взимание налога может привести к искажению смысла основного права или свободы. Так, Конституционный Суд РФ в постановлении от 4 апреля 1996 г. № 9-П указал: установленные нормативными правовыми актами Правительства Москвы и Московской области положения об уплате сбора и представление квитанции об его уплате, как условии для регистрации гражданина, фактически устанавливают совершенно иной – разрешительный режим регистрации граждан, который не соответствует основному праву каждого – свободно выбирать место жительства (п. 3).

Особый интерес и споры вызывает принцип презумпции невиновности . Этот принцип не выделен среди основных начал законодательства о налогах и сборах в ст. 3 НК РФ. Свое нормативное закрепление он получает лишь в ч. 6 ст. 108 НК РФ: «Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица».

Очевидно, что принцип презумпции невиновности, закрепленный в НК РФ, содержит противоречия с положениями самого налогового законодательства, поскольку особенности финансовых и налоговых правоотношений не позволяют буквально проецировать на них устоявшийся в сфере уголовной ответственности принцип.

Безоговорочное распространение презумпции невиновности на сферу налоговых отношений не является в полной мере оправданным, считает И.С. Иванов, поскольку налоговая ответственность не связана с такими мерами наказания, как лишение или ограничение прав и свобод правонарушителя, которые предусмотрены уголовным законодательством [64] . Следует также отметить, что в связи с тем, что суммы штрафных санкций могут взыскиваться и по решению налогового органа, из п. 6 ст. 108 НК РФ законодателем изъято упоминание о том, что виновность лица в совершении налогового правонарушения должна быть установлена вступившим в законную силу решением суда [65] . В связи с этим сегодня мы наблюдаем, что применение данного конституционного принципа в отношении к налогоплательщикам ограничено как налоговым законом, так и правоприменительной деятельностью самих налоговых органов. Однако законодательно невозможно допустить вседозволенности в налоговых отношениях. Только суд может установить, имеется ли в действиях (бездействии) налогоплательщика вина. Если деятельность органов, осуществляющих контрольные полномочия по отношению к налогоплательщикам, не ограничивать некоторыми сдерживающими факторами, это приведет к дестабилизации деятельности налогоплательщиков, а суды погрязнут в исках к проверяющим органам.

Презумпция невиновности как объективное правовое положение не может быть опровержимой. Опровержимы лишь сведения о фактах – они (сведения) могут быть истинными или ложными, а факты либо существуют, либо нет (и не могут быть ложными, как сведения о них) [66] .

Имеют место случаи, когда налоговые органы, реализуя предоставленные им НК РФ полномочия, препятствуют деятельности налогоплательщика путем наложения ареста на счета последнего в связи с проведенной налоговой проверкой и выявленными, по мнению налогового органа, правонарушениями. Так, по проведенной проверке налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершенное им налоговое правонарушение. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в суд.

Суд признал, что налоговый орган в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ, п. 1 ст. 65 и п. 5 ст. 200 АПК РФ не представил доказательства обоснованности своих возражений, доказательства совершения обществом и его контрагентами согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для возмещения налога на добавленную стоимость [67] .

Представляется необходимым ст. 101 НК РФ усилить положениями о необходимости

установления степени вины лица (физического, должностного лица) в совершении налогового правонарушения. Эти положения отражать в решении налогового органа о привлечении к ответственности. Там же закрепить перечень обстоятельств, подлежащих доказыванию при рассмотрении дела о налоговом правонарушении.

Реализация принципа презумпции невиновности не исключает того, что лицо, действительно совершившее противоправное деяние, может избежать наказания. В связи с этим напомним известные постулаты римского права: «Лучше освободить от ответственности десять виновных, чем осудить одного невиновного».

С принципом презумпции невиновности граничат принципы диспозитивности и состязательности, предполагающие активную роль самих сторон в сборе доказательств по делу и в распоряжении своими процессуальными правами. В этой связи интерес представляют разъяснения Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, данные в постановлениях от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и от 10 апреля 2008 г. № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации»: в целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, изначально исходить из добросовестности действия налогоплательщика, плательщика сборов, при отправлении правосудия.

Следует также обратить внимание на положения п. 7 ст. 3 НК РФ: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». Однако, к сожалению, расплывчатость и неконкретность формулировки в большинстве случаев правоприменительной практики так и остаются лишь декларацией правового принципа законности.

Еще один принцип, свойственный преимущественно отношениям в сфере налогов и сборов – принцип недискриминации. Принцип недискриминации практически не учитывается в правоприменительной практике России; до настоящего времени в российском налоговом законодательстве не определен порядок применения норм международных договоров о недискриминации. Для сравнения – в Европейском Союзе принцип недискриминации установлен Договором о его создании. Соответствующие нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения, европейских соглашений, директив Европейского Совета активно используются иностранными налогоплательщиками как в национальных судах, так и в Европейском суде.

Заметим также, что перечень принципов, закрепленных в НК РФ, не является исчерпывающим. Основой налогообложения могут стать и иные принципы, не противоречащие законодательству о налогах и сборах. К ним, например, можно отнести принципы соразмерности, определенности, сбалансированности и др.

Глава 16

Налоговые правоотношения

16.1. Понятие, признаки и структура налоговых правоотношений

Налоговые отношения могут существовать исключительно в форме правоотношений, на основе созданной в процессе правотворчества нормативной модели налогообложения. Без нормативной основы налоговые отношения возникать не могут. Как мы уже говорили ранее, законодатель в ст. 2 НК РФ определил круг отношений, подлежащих регулированию законодательством о налогах и сборах: «законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения». Группы отношений, указанные в данной статье НК РФ, возникают поэтапно, последовательно, именно так, как они указаны законодателем.

Установление налогов и сборов – это определение в актах законодательства о налогах и сборах элементов налогообложения и сборов; введение налогов – решение публичного субъекта о взимании на определенной территории налогов и сборов. Отношения по установлению и введению налогов и сборов образуют важную группу общественных отношений, без которой функционирование налоговой системы невозможно, поэтому нормы, содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах, направленные на регулирование этих отношений, относятся к нормам налогового права, а сами отношения входят в предмет регулирования налоговым правом [68] .