Международное налоговое право: проблемы теории и практики
Шрифт:
Какими же могут быть формы взаимодействия между обществами, которые стремятся уничтожить и покорить друг друга? – грабеж и раздел добычи, дань, контрибуция. Стоит ли в «естественно» возникающих даннических и контрибуционных отношениях искать истоки современного трансграничного (международного) налогообложения? Один из основателей итальянской науки международного налогового права, профессор университета Триеста М. Удина отвечает на этот вопрос отрицательно и критикует тех, кто не останавливается перед тем, чтобы провести параллели между международными налоговыми отношениями и, например, контрибуцией 51 . В данном случае он считает существенной не формальную сторону, т.е. наличие (в обоих случаях) отношений двух государств по поводу обязательных денежных взиманий, а содержательную – у контрибуции как древнего института военного права и у институтов, обусловливающих сотрудничество в налоговой сфере, кардинально различные цели, функции, субъектный состав отношений, принципы, применяемый правовой режим и т.д. Следовательно, такое сопоставление является вряд ли уместным для понимания природы международного налогового права 52 .
51
Udina M. Il Diritto Internazionale Tributario. Padova, 1949, P. 23–24. Вместе с тем М. Удина оставляет открытым вопрос об относимости института контрибуций к международному финансовому праву и (или) международному уголовному
52
Увлекшись сравнениями с архаичными институтами, можно и в обращении в рабство покоренных суметь увидеть «международное налогообложение», предполагающее взыскание налога не только за счет награбленного имущества «нерезидента», но и за счет «рыночной стоимости» самого «налогоплательщика».
15. Более интересные вопросы возникают при анализе различных архаичных форм межгосударственных квазиналоговых/финансовых отношений. К таковым, в частности, относятся:
– во-первых, межгосударственные выплаты, связанные с отношениями вассалитета или иной политической зависимости одного государства от другого, обусловливающей выплаты налогового характера в пользу доминирующего территориально-политического образования. Например, исходя из ст. 1 и 9 Берлинского договора от 13 июля 1878 г. Болгария была обязана выплачивать ежегодную сумму налогового обложения в пользу Османской империи 53 ; Еще более своеобразные отношения связывали Княжество Андорра и Францию по договору от 3 сентября 1278 г., одобренному папой Мартином IV в 1282 г., по которому предполагались ежегодные выплаты в пользу префекта Восточных Пиреней во Франции и Епископу Урхеля (Urgel) 54 ;
53
Udina M. Op. cit. P. 23.
54
Vilanova P.P. Contribution a l’etude du droit public Andorran. Principat d’Andorra, 2005. P. 31-32; Brutails J.A. La Coutume d’Adorre. Andorra la Vella: Editorial casal I vall, 1965. P. 25-37.
– во-вторых, межгосударственные выплаты, которые хотя и не были связаны с политической зависимостью одних государств от других, однако также обусловливались иными неэкономическими мотивами. В частности, квазиналоговыми платежами характеризовались некоторые выплаты, производившиеся отдельными европейскими государствами в пользу североафриканских государств для обеспечения защиты их торгового флота от пиратства 55 . Например, в 1800 г. постоянную дань североафриканским пиратам платили Королевство обеих Сицилий, Тоскана, Сардиния, Португалия, Австрия, Дания, Швеция, Ганновер, Бремен и США 56 . Иногда подобные выплаты обусловливались специальными договорами, имеющими характер международных.
55
См. подробнее: Gonzales Hontoria. Tratado de derecho internacional public. V.II. Madrid, 1928. P. 35-37.
56
Заметим, североафриканское пиратство просуществовало ряд столетий. Лишь в XVIII веке в результате потери политической опоры в лице ослабевшей Османской империи, а также совместных действий европейских держав оно постепенно стало клониться к упадку, но даже на рубеже XIX века его мощь оставалась существенной. Так, только в 1799 г. США заплатили пиратам Туниса сумму в 150 тыс. пиастров (см.: Сологубовский Н. Как было покончено с пиратством в Средиземном море lib.ru/s/sologubowskij_n/ushakovprotivpiratov.shtml)).
Однако перечисленные исторические факты, хотя и представляют собой примеры финансовых отношений в международном контексте, имеют мало отношения собственно к вопросам трансграничного/ международного налогообложения, так как в отмеченных случаях в рамках межгосударственных отношений разграничивались не права на осуществление налогообложения, а распределялись уже поступившие суммы налогов (государственные средства).
2.1.2. Исторические корни международного налогового права и влияние на его формирование механизмов межрегионального налогообложения в сложносоставных государствах и колониальных империях
16. Особый интерес собственно для международного налогового права представляют следующие ранее существовавшие в истории правовые механизмы: 1) различные международные торговые договоры, предусматривавшие налоговые привилегии и иммунитеты; 2) активно развивавшиеся в период Средневековой раздробленности в некоторых районах Европы (особенно на севере Италии) внутригосударственные правила налогообложения имущества иностранцев и способы устранения двойного обременения данных имуществ; 3) правовые установления о реализации принципа взаимности в трансграничном налогообложении, сформировавшиеся в системах религиозного права; 4) сложные системы трансграничного налогообложения в рамках колониальных империй, которые начали формироваться уже в период Нового времени и достигли своего расцвета в конце XIX – начале XX веков; 5) системы межрегионального налогообложения, складывавшиеся в сложносоставных государствах.
Приведем некоторые примеры в подтверждение данных утверждений. Так, после крушения античного мира в различных средневековых источниках мы находим многочисленные примеры регулирования тех или иных налоговых вопросов на межгосударственном уровне в торговых договорах (которые могут иметь лишь отдаленные аналоги и в современных условиях). Такие примеры есть, в частности, в истории византийского права, а именно в соглашениях с венецианцами (известны соглашения от 1082 г. 57 и 1189 г. 58 ), Генуэзской республикой (1169 г. 59 ), некоторыми союзами славянских племен 60 . Впрочем в указанный период подобные налоговые соглашения нередко выражали политическую слабость одного из договаривающихся государств, вынужденного в одностороннем порядке предоставлять налоговые иммунитеты и освобождения купцам и капиталу второго договаривающегося государства.
57
Во второй половине XI века Византийская империя находилась в трудном положении. В этих условиях в обмен на военно-политическую помощь в 1082 г. заключен договор, создавший для венецианских купцов особые привилегии. Им была предоставлена полная свобода торговли, причем как покупка, так и продажа товаров должны были быть свободны от любого налогообложения на территории империи. В договоре перечислены шесть различных налогов (с оговоркой «и другие»), от которых дано освобождение (см.: Соколов Н.П. Образование венецианской колониальной империи. Саратов, 1963). В контексте внутреннего права Византии основанием для налогового освобождения выступал императорский хрисовул, т.е. жалованная грамота, юридически оформляющая и подтверждающая дарование определенных привилегий.
58
Соглашение 1189 г., подписанное с Византией, возвращает Венецианской республике привилегии, предусмотренные договором 1082 г., и дарует торговым кварталам венецианских купцов налоговый иммунитет, подобный тому, который
59
На основании соглашения с Генуэзской республикой 1169 г. существенно снижено налогообложение генуэзских купцов (см.: Мазуркевич Н. История генуэзских поселений в Черном море. Одесса, 1837).
60
О форме договора 907 г. см. в кн.: Сахаров А.Н. Дипломатия Древней Руси. IX – первая половина X века. М.: Мысль, 1980.
Несколько ближе к современным институтам международного налогообложения другие примеры внутригосударственного регулирования в средневековой Европе. В условиях феодальной раздробленности существенно меняется правовой статус «иностранцев», в том числе начинают регламентироваться вопросы налогообложения имущества иностранцев с учетом имевших место случаев множественного обложения 61 . Более того, появляются и специальные научные труды в этой области. Так, профессор университета Мюнхена К. Ноймайер связывает появление юридических исследований в сфере трансграничного налогообложения с Италией XII века, упоминая, в частности, сочинение одного из столпов Болоньи, доктора Якобуса (Jacobus) 62 , посвященное анализу налоговых обязанностей жителя Феррары, имеющего собственность одновременно в Ферраре и Болонье 63 . Действительно, экономическое развитие севера Италии, сочетавшееся с политической обособленностью отдельных городов этого региона как центров торговли, способствовало становлению некоторых элементов трансграничного налогообложения уже в этот период.
61
В данном случае мы, естественно, не рассматриваем вопрос о таможенных повинностях; исторический материал в этой сфере богат примерами, начиная с глубокой древности.
62
Balduinus Jacobus, ум. в 1225 г., известен, прежде всего, как специалист в сфере гражданского права.
63
Neumeyer K. Internationales Finanzrecht // Zeitschrift f"ur Internationales Recht. XXIV Band. M"unchen und Leipzig, 1914. S. 186-187.
17. Источники религиозного права также дают исторический материал, раскрывающий этапы становления правовой регламентации трансграничного налогообложения. Уместно сослаться на положения мусульманского права, предусматривающие регулирование налогообложения иностранных купцов с учетом принципа взаимности 64 . В частности, Бурхануддин Маргинани 65 , автор известного четырехтомного произведения «Хидоя» (1178 г.) ханифитской школы права Мавераннахра 66 , приводит весьма значимое правило о размере налога, взимаемого с имущества чужеземцев. Согласно данному правилу, «если к сборщику явится чужеземец … и не будет достоверно известно, в каком размере берут чужеземцы налог с мусульман, то с такого имущества должна быть взимаема десятина; если же известно, что чужеземцы берут лишь двадцатую или сороковую долю, то должна быть взимаема такая же часть… Если известно, что чужеземцы не берут ничего с мусульман, то будет уместно не брать ничего с них, в тех видах, чтобы мусульманские купцы, путешествующие в чужих странах, были свободны от налогов; а также и потому еще, что когда чужие государства соблюдают доброту и заботливость относительно мусульман и ничего не берут с них, то необходимо, чтобы и с чужеземцев ничего не взыскивалось в возмещение за это, так как мусульманам приличествует выказывать благоволение ко всем людям» 67 . Как отмечают специалисты, в некоторых странах данный труд до сих пор используется в качестве пособия для студентов высших духовных учебных заведений.
64
См.: Маргинани Бурхануддин.Хидоя: Комментарий мусульманского права. В 2 ч. Ч. 1 Т. I-II / Пер. с англ. под ред. Н.И. Гродекова; Отв. ред. А.Х.Саидов. М.: Волтерс Клувер, 2008. С. 808.
65
Крупнейший законовед (факих) XII века, представляющий ханифитскую школу (мазхаба) мусульманского права (одна из четырех суннитских школ права наряду с маликитской, шафиитской и ханбалитской), родился на территории современного Узбекистане, б'oльшую часть жизни провел в г. Самарканде.
66
Термин «Мавераннахр» происходит от арабского «ма вара’а ан-нахр» – «то, что за рекой», в X-XIII веках под ним понимают территорию Центральной Азии с мусульманским населением. См.: Саидов А.Х. «Хидоя» – Бурхануддин Маргинани – уникальный юридический памятник ислама // Маргинани Бурхануддин. Указ. соч. С. 27.
67
См. там же. С. 87.
18. Весьма интересен и анализ институтов колониального права на последних этапах его развития, когда инструменты финансовой эксплуатации колоний сочетались с развитием элементов единого рынка в рамках колониальных империй, что требовало обеспечения однократности налогообложения при существовании наряду с налоговой системой метрополии автономных налоговых систем колоний. При этом очевидно, что даже естественная миграция поданных из колониальных владений в метрополию (или наоборот) могла породить проблемы двойного налогообложения, которые представлялось необходимым устранять если и не в силу правовых, то социально-экономических причин, чтобы обеспечить экономическое единство пространства империи.
Имеется значительное число работ европейских ученых по проблемам так называемого колониального права, в которых попутно освящаются вопросы устранения трансграничного налогообложения и иные аспекты согласования различных налоговых правопорядков в колониальных империях. Среди массы этих произведений особого внимания заслуживают те, где квазимеждународное налогообложение при осуществлении операций между колониями и метрополией выделялось как самостоятельный предмет юридического исследования 68 . Отметим, что наиболее совершенное регулирование в данной сфере сложилось, пожалуй, в рамках Британской, Французской и Голландской колониальных империй. Первые конгрессы (т.е. начиная с 1938 г.) Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association) дают богатый материал, подтверждающий тезис о том, что развитие институтов колониального права с точки зрения юридической техники применения методов освобождения и зачета было небесполезным для дальнейшего прогресса в сфере международного налогового права. Однако ключевой задачей в рамках собственно международного налогообложения было, конечно, не просто совершенствование правового инструментария, но и изживание колониального наследия и сохранявшихся форм неравенства между развитыми, с одной стороны, и развивающимися государствами - с другой.
68
См., например, работу Ф. Вебера о колониальном финансовом управлении (Мюнстер, 1909 г.) и труд С. Фраже о двойном налогообложении в отношениях между Францией и ее колониальными владениями (Париж, 1938 г.): Weber F. Die koloniale Finanzverwaltung. M"unster, 1909. P. 156-330; Frager S. Les doubles impositions dans les rapports enre la France et son empire colonial. Paris, 1938.