Международное налоговое право: проблемы теории и практики
Шрифт:
В целом анализ данной работы убеждает в том, что трактовка международного налогового права как коллизионного возможна лишь при самом широком понимании термина «коллизия», что не свойственно не только международному частному праву, но и иным отраслям юридической науки. В современных условиях применение международного налогового инструментария, как правило, также не требует использования коллизионных норм (в строгом смысле этого термина), что дает дополнительные основания для четкого размежевания международного налогового и международного частного права.
Впрочем активная дискуссия по этому вопросу в мировой науке продолжалась до начала 60-х гг. XX века и, в частности, в рамках обсуждения автономной природы международного налогового права на первом конгрессе Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association) в 1939 г. Некоторые из участников обсуждения допускали возможность субсидиарного применения общих положений коллизионного/международного частного права для регулирования трансграничного налогообложения 94 . Дальнейшее развитие практики заключения двусторонних налоговых соглашений в соответствии со специальными моделями, разработанными ОЭСР и ООН, устранило de facto этот вопрос окончательным образом из научной повестки и области научных сомнений.
94
J. van Houtte. L’Autonomie du droit fiscal et le probl`eme des doubles impositions // L’Autonomie du droit fiscal serait-elle un moyen de favoriser les accords internationaux? Cahiers de Droit Fiscal International. Vol. II. Congr`es International de Fiscalit'e (La Haye 1939). Basel: Verlag f"ur Recht und Gesellschaft A.-G., 1939, P. 29–33.
2.2.1.3.
27. Заметим, что в более ранний период бельгийский ученый Л. Бастине в своей фундаментальной работе «Теория налогового права в ее соотношении с нотариатом или методическое изложение основ взимания регистрационных налогов и государственной пошлины» (1856 г.) 95 представляет общую весьма ясную картину налогового права Бельгии и Франции середины XIX века, имея в виду отсутствие в тот период системы подоходного налогообложения и особую роль обозначенных налоговых платежей в финансовой системе государства. Думается, что концепция этой работы заслуживает более подробного анализа, так как позволит понять истоки появления на рубеже XIX–XX веков международного налогового права первоначально как небольшого раздела в составе международного нотариального права, включаемого, в свою очередь, в систему международного частного права.
95
Bastin'e L. Th'eorie du Droit Fiscal dans ses rapports avec le notariat, ou expos'e m'ethodique des principes relatifs aux droits d’enregistrement et de timbre (par Louis Bastin'e, prof. a l’Univercit'e de Bruxelles). Bruxelles, 1856.
«Что необходимо понимать под налоговыми законами, касающимися нотариата?» – задает вопрос автор. «Подход, который превалирует в настоящее время, – отвечает он, – предполагает понимать под такими законами законы о регистрационных налогах (droits d’enregistrement 96 ) и государственной пошлине (droits de timbre)… Применение этих налоговых законов тесно взаимосвязано с нотариальными действиями. В то время как применение законодательных актов, касающихся налогообложения наследств, взаимосвязано с нотариальными действиями лишь косвенно». Л. Бастине подчеркивает, что специалисты в сфере гражданского права и иных отраслей, как правило, не вполне знакомы с этой специфической областью права и требуется развитие «специальной сферы налоговых законов и формирование научной доктрины» 97 .
96
Droits d’enregistrement (регистрационные налоги) – под наименованием регистрационных налогов понимают суммы, которые должны быть заплачены в государственную казну за переход права собственности и за сделки в связи выполнением формальностей по регистрации в реестре данного перехода прав или сделки. Enregistrement (регистрация) – это термин, взятый в своем ограниченном значении, характерном для налоговых законов, означает формальности, которые состоят в упоминании сделки, письменного документа или перехода прав на имущество в определенном регистре (реестре) согласно его предназначению (Bastin'e L. Op. cit. P. 1).
97
Bastin'e L. Op. cit. P. I–II.
Далее он разъясняет: «…налоговые законы не являются простыми административными регламентами; они образуют специальную отрасль законодательства, внутренне завершенную, со своими принципами, своим особым характером, с особыми системными связями с другими отраслями общего права, и в частности, с правом гражданским» 98 . Автор называет труды франкоязычных авторов XIX века Шампионнье (Championni`ere), Риго (Rigaud) 99 , Гарнье (Garnier) 100 в качестве разработчиков теории регистрационных налогов и основателей теории налогового права 101 . К числу этих авторов можно добавить работы бельгийских и французских ученых, работы которых вышли в свет несколько позднее (после издания цитируемого труда Л. Бастине): Е. Нэке (Eliacim Naquet) 102 , А. Матона (Adolphe Maton) 103 , Л. Рутгерта (L. J. N. M. Rutgeerts) 104 и, конечно, работы А. Валя (Albert Wahl) 105 , оказывающие определенное влияние на налогово-правовую доктрину франкоговорящих стран и в настоящее время.
98
Bastin'e L. Op. cit. P. 11.
99
Championni`ere et Rigaud. Trait'e des droits d’Enregistrement. 2 'ed.. Paris, Vol. I–VI. 1851.
100
Упомяним последнее известное нам 7-е издание труда данного автора в 6 томах: Garnier. R'epertoire g'en'eral et raisonn'e de l’Enregistrement. 7 'ed.. Paris. Vol. I–VI. 1890–1892.
101
Bastin'e L. Op. cit. P. III.
102
Naquet E. Trait'e th'eorique et pratique des droits d’enregistrement 2 'ed. Vol. I–III. Paris, 1899.
103
Maton A. Principes du droit fiscal. Bruxelles. Vol. I – II. 1891 – 1892.
104
Rutgeerts L., Cours de droit fiscal, Bruxelles, Vol. I–II. 1876–1877.
105
Wahl A. Trait'e de Droit Fiscal. Enregistrement (par Albert Wahl, Professeur `a la Facult'e de droit de l’Universit'e de Lille). Paris: Librairie Marescq Ain'e, A. Chevalier-Marescq & 'Editeurs. Vol. I–II. 1902–1903.
28. Вместе с тем необходимо понимать, что в глазах бельгийских и французских юристов XIX века налоговое право не вполне отделимо от права гражданского. Впрочем, в качестве базового для налогового права, по мнению Л. Бастине, выступает принцип конституционно-правового уровня, в силу которого «никакой налог не может быть устанавливаться или взиматься при отсутствии формального основания, выраженного в законе». Отталкиваясь от этого принципа, автор уточняет, что «фискальные законы не могут, таким образом, получать какую-либо расширительную интерпретацию и не могут применяться по аналогии». Нормативное основание сделанных выводов видится в ст. 110 Бельгийской конституции («A acun imp^ot au profit de l’'Etat ne peut ^etre 'etabli que par une loi»). 106
106
Bastin'e L. Op. cit. P. 11.
Однако далее Л. Бастине видит суть налогового права в применении цивилистических конструкций обязательства и контракта, что, по его мнению, должно определять и механизмы интерпретации налоговых законов. В частности, он подчеркивает: «в случае сомнения, интерпретация более благоприятная для должника должна получать предпочтнение» («en cas de doute, l’interpr'etation la plus favorable au d'ebiteur doit avoir la pr'ef'erence»). Это, по его мнению, выражение традиционного принципа in dubio contra fiscum (лат. – сомнения против фиска) 107 . Данный принцип базируется по крайней мере на двух правовых обоснованиях. Во-первых, все договоры интерпретируются против того, кто предусматривает условия (stipul'e)
107
Bastin'e L. Op. cit. P. 12.
108
Заметим, с момента образования самостоятельного бельгийского государства (1830 г.) основу его законодательства составили пять французских кодексов, в том числе Гражданский кодекс («Кодекс Наполеона»). По тексту имеется в виду редакция Гражданского кодекса, действовавшая на момент написания цитируемой работы.
109
Ibid.
Л. Бастине подчеркивает, что налоговые законы не несут в себе исключений из общего права (droit commun); «напротив, их специальные правила почти всегда опираются на принципы права гражданского. Когда они возлагают определенный налог на тот или иной контракт, например купли-продажи, аренды, залога, они ссылаются на гражданский закон для понимания условий, конституирующих этот контракт. Изучение налоговых законов требует, таким образом, точного понимания гражданского кодекса и особенно того, что он предусматривает относительно контрактов и обязательств. Также понятия, которые содержатся в законах о регистрационных налогах, должны трактоваться в соответствии с правилами обычного юридического языка и в соответствии со смыслом, который им придает гражданское право. Так, налоговые законы, так же как и законы гражданские, не допускают ретроактивного действия. Принцип, выраженный в статье 2 Гражданского кодекса, подлежит применению и в сфере налогового, и в сфере гражданского законодательства» 110 .
110
Bastin'e L. Op. cit. P. 14.
29. Столь подробно раскрытая система взглядов Л. Бастине позволяет понять, что для специалистов XIX - начала XX века зарождение доктрины международного налогового права в контексте системы международного частного праве есть закономерный результат восприятия внутригосударственного налогового права как совокупности нормативных предписаний, взаимосвязанных с гражданским правом и нотариальной деятельностью. Достаточно четко на системном уровне этот подход выражен в некоторых курсах международного частного права начала XX века, где международное налоговое право воспринимается в качестве его небольшого компонента. Так, испанский профессор международного частного права Мануэль Торрес Кампос рассматривает международное частное право (Derecho internacional privado) в тесной взаимосвязи с международным нотариальным правом (Derecho notarial internacional) 111 . При этом он выделяет в составе международного частного права: международное гражданское право, международное гражданское процессуальное право, международное торговое право, международное уголовное право, международное нотариальное право. Далее в состав международного нотариального права автор полагает необходимым включить отдельный раздел – международное налоговое право (derecho fiscal internacional), в котором кратко рассматриваются его основные положения, а также взимание налога на ценные бумаги (Impuesto de c'edulas personales), налога на недвижимость и передачу имущества (Impuesto de derechos reales y transmisi'on de bienes), сбора с прироста стоимости недвижимости (Contribuci'on sobre utilidades de la riqueza mobiliaria), гербового сбора (Impuesto del Timbre) в трансграничных ситуациях 112 . Кроме того, в составе международного гражданского права (Derecho civil internacional), анализируя статус иностранцев, испанский ученый характеризует налоги и сборы, которые в принципе возлагаются на иностранцев (Impuestos y contribuciones que satisfacen los extranjeros) 113 .
111
Torres Campos М. Elementos de derecho internacional privado. Madrid: Librer'ia de Fernando Fe. I Vol. (3 ed.). 1906. P. 16–21.
112
Torres Campos М. Op. cit. P. 510–519.
113
Torres Campos М. Op. cit. P. 186–189.
30. Наиболее законченное воплощение рассматриваемый подход к международному налоговому праву нашел в состоящем из двух томов Курсе налогового права А. Валя (профессора университета Лиля), изданном в Париже в 1902-1903 гг. 114 Впрочем, в отличие от многих своих предшественников, отдавая дань взаимосвязи гражданского и налогового права, он уже обращает внимание на изменяющуюся ситуацию: «по многим позициям, в действительности, налоговое право выступает как прямая противоположность права гражданского» («Sur de nombreux points, en effet, le droit fiscal est en opposition directe avec le droit civil») 115 . Признавая, таким образом, формирующуюся обособленность внутригосударственного налогового права, А. Валь, переходя к международному уровню и формулируя принципы международного налогового права (droit fiscal international), избегает прямых референций общего характера к международному частному праву 116 . Напротив, автор предпочитает базировать свои выводы на исследовании внутренней логики налогового права (с учетом различий режимов регулирования во Франции, ее колониях и протекторатах) 117 и апеллировать к применению некоторых правил международного частного права в целях налогообложения лишь когда это специально обосновывается 118 . Считая возможным применение в международном налоговом праве принципа территориальности, А. Валь, в частности, связывает это с распространенными в финансовой науке теориями, в силу которых налог должен касаться только того имущества и лиц, которых государство защищает («l’imp^ot doit frapper uniquement les biens et les personnes que l’Etat prot'eg'e») 119 .
114
Wahl A. Trait'e de Droit Fiscal. Enregistrement (par Albert Wahl, Professeur `a la Facult'e de droit de l’Universit'e de Lille). Paris – Librairie Marescq Ain'e, A. Chevalier-Marescq & 'Editeurs. Vol. I. 1902. P. 47–50 (№ 42 “R`egles de droit international”); Vol. 2. 1903. P. 600–682 (Chapitre XVII “Droit International”).
115
Wahl A. Op. cit. Vol. I. P. XVIII.
116
Wahl A. Op. cit. Vol. I. P. 47–48; Vol. II. P. 600–606.
117
Wahl A. Op. cit. Vol. II. P. 600.
118
Wahl A. Op. cit. Vol. II. P. 607.
119
Wahl A. Op. cit. Vol. II. P. 601–602. В дальнейшем на 80 страницах автор анализирует детали трансграничного налогообложения во Франции на рубеже XIX–XX веков.