Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Новикова Ольга Александровна

Во втором и третьем расходы могут быть квалифицированы в качестве косвенных расходов.

При этом основным критерием для признания материального расхода в качестве прямого или косвенного, на наш взгляд, является следующее.

Прямые материальные расходы используются при создании конкретной единицы продукции (работ, услуг), они «воплощены в товаре (работе, услуге)» и как при создании другой единицы продукции (работ, услуг), так и для других целей. Например, мука, использованная для производства конкретной булки хлеба, уже не может быть использована для чего бы то ни было иного (она «вошла» в состав этой булки хлеба); бетонный раствор, использованный при производстве конкретной железобетонной плиты, уже не может быть использован для чего бы то ни было иного (он воплотился в этой плите).

Косвенные материальные расходы используются либо как средство производства продукции (работ, услуг), либо для управленческих (общехозяйственных) нужд. Например, инструмент, используемый в процессе производства продукции (работ, услуг): пилы, лобзики и т. п., может быть использован в течение длительного периода времени при производстве большого количества единиц продукции (работ, услуг).

9.1.5.2. При применении кассового метода

Как указывалось ранее, налогоплательщики,

определяющие доходы и расходы по кассовому методу, при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода учитывают все расходы, отвечающие критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и признанные в данном периоде в соответствии с положениями статьи 273 НК РФ.

Таким образом, указанные налогоплательщики при расчете налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода учитывают все материальные расходы, признанные в составе расходов в соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ.

9.2. Расходы на оплату труда

9.2.1.

Расходы на оплату труда как вид налоговых расходов

9.2.1.1. Общие положения

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Правовая регламентация таких расходов осуществляется статьями 252 и 255 НК РФ.

В отношении расходов на оплату труда действуют общие положения применительно к налоговым расходам, предусмотренные статьей 252 НК РФ. То есть такие расходы должны быть реально осуществлены (произведены), являться обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными.

Вместе с тем особенности определения таких расходов для целей налогообложения прибыли определяются применительно к нормам и принципам отнесения тех или иных выплат к расходам на оплату труда, установленным статьей 255 НК РФ.

9.2.1.2. Понятие расходов на оплату труда и условия отнесения выплат в пользу работников к расходам на оплату труда

В соответствии с частью 1 статьи 255 НК РФ: «В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами».

Анализ указанной нормы позволяет говорить, что на основании указанной нормы к расходам на оплату труда в общем смысле относятся выплаты (в денежной или натуральной форме), начисленные работодателем в пользу физического лица – работника, связанные с выполнением работником трудовых обязанностей (трудовой функции). При этом возможность (обязанность) таких выплат (начислений) должна быть предусмотрена нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми (коллективными) договорами.

Обратите внимание!

Нормы статьи 255 НК РФ не подразделяют по каким-либо признакам начисления (выплаты), осуществленные работодателем в пользу работников. Однако в специальной литературе [33] данные выплаты классифицируются, в частности, следующим образом:

1) по форме выплаты расходы на оплату труда подразделяются на:

– выплаты, осуществляемые в денежной форме;

– выплаты, осуществляемые в натуральной форме;

– оплату в пользу работника;

2) по целевому назначению расходы на оплату труда можно сгруппировать следующим образом:

– любые начисления работникам, осуществляемые по разным основаниям, за исключением нижеперечисленных;

– стимулирующие начисления и надбавки;

– премии и единовременные поощрительные начисления;

– компенсационные начисления, связанные с режимом работы;

– компенсационные начисления, связанные с условиями труда;

– расходы, связанные с содержанием работников.

На наш взгляд, можно выделить следующие основные признаки выплат (начислений), обладание которыми позволяет учитывать данные выплаты в целях исчисления налога на прибыль на основании статьи 255 НК РФ.

1. Выплаты (начисления) обусловлены наличием трудовых отношений между налогоплательщиком – работодателем и субъектом их получения – работником.

Основанием возникновения трудовых отношений является трудовой договор. Так, согласно трудовому законодательству, трудовой договор является единственным документом, на основании которого возникают трудовые отношения между работником и работодателем (ст. 16 ТК РФ). При этом необходимо учитывать, что трудовые отношения между работником и работодателем возникают также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен. Сторонами трудового договора являются:

– работник – физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем;

– работодатель – физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, установленных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры.

Обратите внимание!

Исключением из данного правила являются выплаты (начисления), предусмотренные пунктом 21 статьи 255 НК РФ, которые подлежат учету в качестве налоговых расходов в составе расходов на оплату труда по данному основанию. Согласно указанной норме такими расходами признаются также расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда).

2. Выплаты (начисления) осуществлены в денежной или натуральной форме.

Формы оплаты труда, в частности заработной платы, установлена статьей 131 ТК РФ, согласно которой выплата заработной платы производится в денежной форме

в валюте Российской Федерации (в рублях).

При этом в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 % от начисленной месячной заработной платы. Выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсичных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.

Иначе говоря, нормы трудового законодательства допускают осуществление выплат работникам не только в денежной форме, но и в натуральной форме при соблюдении указанных выше условий.

По мнению Минфина России, зарплата в натуральной форме сверх установленного ТК РФ 20-процентного размера не может учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли (письмо от 5 ноября 2009 г. № 03-03-05/200). Вместе с тем данный вывод представляется неверным, поскольку каких-либо указаний на этот счет нормы главы 25 не содержат, данные расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ, а нарушение норм других отраслей права не влияет на налоговые последствия.

3. Выплаты (начисления) предусмотрены системой оплаты труда, принятой на предприятии (организации), и осуществлены на основании норм законодательства, трудовых договоров и (или) коллективных договоров.

В соответствии со статьей 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) – вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

По этому поводу ВАС РФ в пункте 4 Информационного письма от 14 марта 2006 г. № 106 «Обзор рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» указал следующее. Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат. Исходя из статьи 164 ТК РФ, под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из статьи 255 НК РФ.

Аналогичных подходов к решению данных вопросов придерживается и судебно-арбитражная практика. Так, одном из дел арбитражный суд указал, что, так как выплаты материальной помощи к отпуску предусмотрены нормами коллективного и трудового договора, производятся в размере месячного должностного оклада ежегодно при уходе работника в очередной оплачиваемый отпуск, оговариваются также в при приеме на работу как условие оплаты труда, то они являются выплатами, непосредственно связанными с выполнением трудовых функций и получением дохода и, следовательно, подлежат отнесению на затраты при исчислении налога на прибыль (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 сентября 2005 г. № А82-7994/2004-27).

В другом деле суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение, прямо указал, что «в соответствии с нормами пунктов 1, 3 статьи 236, части 1 статьи 252, части 1 статьи 255 НК РФ по данному делу подлежит исследованию вопрос о том, относятся ли произведенные обществом выплаты к вознаграждениям, начисляемым в пользу физических лиц по трудовым договорам, предусмотрены ли спорные выплаты трудовыми договорами, в коллективном договоре или иных локальных актах и вопрос об определении характера спорных выплат. отсутствие в мотивировочной части решения суда оценки доводов общества по вопросу отнесения единовременных пособий уходящим на пенсию работникам к вознаграждениям по трудовому договору, могло привести к принятию неправильного решения по данному делу» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 января 2010 г. № А70-6911/2009).

9.2.1.3. Трудовые, коллективные договоры и законодательство как основание осуществления налоговых расходов на оплату труда

Как указывалось выше, согласно трудовому законодательству, трудовой договор является единственным документом, на основании которого возникают трудовые отношения между работником и работодателем (ст. 16 ТК РФ).

В соответствии со статьей 56 ТК РФ трудовым договором признается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Содержание трудового договора, то есть его условия, регламентируется статьей 57 указанного нормативного акта. Согласно данной норме в трудовом договоре, в частности, указываются:

– трудовая функция (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретный вид поручаемой работнику работы). Если в соответствии с ТК РФ, иными федеральными законами с выполнением работ по определенным должностям, профессиям, специальностям связано предоставление компенсаций и льгот либо наличие ограничений, то наименование этих должностей, профессий или специальностей и квалификационные требования к ним должны соответствовать наименованиям и требованиям, указанным в квалификационных справочниках, утверждаемых в порядке, устанавливаемом Правительством РФ;