Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Новикова Ольга Александровна

Применение понижающих (повышающих) коэффициентов

1. В отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях:

– агрессивной среды;

– повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

В целях главы 25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных

факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде также приравнивается нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Анализ данной нормы позволяет говорить, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить перечень объектов основных средств, используемых в условиях агрессивной среды, с учетом приведенного выше определения. Квалификация основных средств в качестве работающих в агрессивной среде, по нашему мнению, должна производиться на основании заключения специалистов технических служб организации (или соответствующих привлеченных специалистов). В данном заключении следует указать факторы, позволяющие признать, что конкретный объект основных средств используется для работы в условиях агрессивной среды.

Тот факт, что объекты основных средств используются для работы в условиях повышенной сменности, по нашему мнению, следует подтверждать установленными организацией графиками работы организации в целом, отельных цехов, участков. При этом регистры налогового учета основных средств и начисления амортизации должны содержать информацию о месте работы каждого конкретного объекта основных средств (например, в цехе непрерывного производства и т. п.).

При применении указанного специального коэффициента следует учитывать позицию налоговых органов, согласно которой многосменным режимом работы является работа в три смены и более (письмо УМНС России по г. Москве от 24 марта 2004 г. № 26–12/19898). По мнению налоговых органов, применяя специальные коэффициенты, следует исходить из того, что сроки полезного использования по основным средствам согласно Классификации основных средств, установлены исходя из режима работы в две смены, что соответствует принципу, заложенному в Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072.

Данная позиция налоговых органов, на наш взгляд, представляется не достаточно обоснованной по следующим обстоятельствам.

Во-первых, согласно разъяснениям Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 7 мая 1987 г. № 14/14-38 [41] «многосменным считается такой режим, когда на предприятии (в организации) или в его подразделениях (производствах, цехах, отделах, участках и т. п.) в течение суток работа организована в 2 и более смены (включая непрерывные производства), продолжительность каждой из которых не менее установленной законодательством продолжительности рабочего дня». Следовательно, организация работы организации (подразделения организации) в две смены признается многосменным режимом работы.

Во-вторых, Классификация основных средств, в отличие от Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР

от 22 октября 1990 г. № 1072, не содержит указания на то, что сроки полезного использования основных средств установлены исходя из режима работы в две смены.

Таким образом, по нашему мнению, при организации работы налогоплательщика (отдельных его подразделений) в две смены он вправе применять рассматриваемый специальный коэффициент. Однако, правомерность такого подхода к начислению амортизации вероятнее всего придется отстаивать в арбитражном суде.

Налогоплательщик вправе самостоятельно установить:

– используются ли им специальные коэффициенты или нет;

– в случае использования специальных коэффициентов – применяются ли они в отношении всех объектов основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, или только в отношении отдельных объектов основных средств;

– в случае использования специальных коэффициентов – применяются ли они в течение всего срока начисления амортизации основных средств или в отдельных налоговых периодах.

Решение налогоплательщика по данному вопросу может быть урегулировано в учетной политике либо оформляться отдельными распорядительными документами.

Налогоплательщик не в праве применять указанный специальный коэффициент в отношении основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Кроме того, считаем, что недопустимо применение специальных коэффициентов в отношении основных средств, которые изначально предназначены (согласно технической документации) для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности.

Например, холодильники (морозильные камеры), работающие круглосуточно, вагоны-цистерны, предназначенные для перевозки нефтепродуктов. Данные объекты основных средств предназначены для работы в определенных условиях (круглосуточная работа, контакт со взрыво-, пожароопасной средой) и, соответственно, срок полезного использования в отношении данных объектов определяется с учетом особенностей их эксплуатации. Аналогичная точка зрения высказана в письме УМНС России по г. Москве от 22 апреля 2003 г. № 26–12/22365.

2. В отношении основных средств налогоплательщиков – сельскохозяйственных организаций

Возможность применения специальных коэффициентов также установлена для налогоплательщиков – сельскохозяйственных организаций промышленного типа. К таким налогоплательщиками относятся птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ указанные налогоплательщики вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2.

Анализ указанной нормы позволяет говорить, что специальный коэффициент может быть применен только в отношении основных средств, принадлежащих организации на праве собственности. В отношении иных основных средств (например, предметов лизинга, учитываемых на балансе лизингополучателя) данный специальный коэффициент не применяется.

Каких-либо иных ограничений данная норма не содержит, то есть специальные коэффициенты могут применяться в отношении всех собственных основных средств данных налогоплательщиков, являющихся амортизируемым имуществом в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.