Нормы налогового права

Дёмин Александр

Налоговое нормотворчество характеризуется значительной спецификой. Прежде всего, нужно отметить безусловное преобладание законодательной формы в системе источников налогового права. Закон повсеместно является единственно возможной формой при нормотворческом решении любых существенных вопросов налогообложения. Однако так было не всегда. В эпоху средневекового абсолютизма прерогатива установления налоговых платежей в Европе принадлежала единолично монарху как главе государства. Дворянство несло повинности личного характера, а в качестве налогоплательщиков выступали купцы, крестьяне, горожане недворянского происхождения (т.н. третье сословие). В условиях т.н. королевского права налоги «часто были продуктом самовластия и произвола, о чем свидетельствует история любого европейского государства» 133 .

133

Бельский К.С. Государство и налоги // Государство и право. 2007. № 11. С. 58.

Возникновение первых представительных

органов власти не в последнюю очередь обусловливалось стремлением «третьего сословия» обуздать неограниченную власть и произвол монархов в публично-финансовой сфере. Уже в 1215 г. Великая хартия вольностей формально-юридически ограничила налоговые прерогативы короля, установив: «Ни щитовые деньги, ни пособия не должны взиматься в королевстве нашем иначе, как по общему совету королевства нашего» 134 . В английском Билле о правах 1689 г. закреплялось, что «взимание сборов в пользу и в распоряжение короны, в силу якобы прерогативы, без согласия парламента и за более долгое время или иным порядком, чем установлено парламентом, незаконно» 135 . Аналогичная ситуация складывалась и в других европейских странах. «Парламент настаивает на том, что все главные правила налогообложения должны быть отражены в первичном законодательстве, – подчеркивают западные авторы. – Любые существенные детали налогообложения должны быть изложены в законе, а не в делегированном законодательстве» 136 . Широко известны налоговые парадигмы англо-американского права: «Законными являются налоги, взимаемые с согласия народа» и «Недопустимо налогообложение без парламентского представительства».

134

См.: Хрестоматия по истории государства и права зарубежных стран / Под ред. З.М. Черниловского. М., 1984. С. 48.

135

См.: Конституции и законодательные акты буржуазных государств (XVII-XIX вв.): Сб. документов. М., 1957. С. 128.

136

Morse G., Salter S., Williams D. Principles of Tax Law. London, 1996. P. 33.

Вместе с тем полностью отказаться от подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов не представляется возможным. Главная причина этого – слишком общий, абстрактный характер большинства норм законодательных актов, что требует их дальнейшей детализации, а в некоторых случаях – организационного обеспечения действия закона. Реализация на практике актов налогового законодательства подчас невозможна без их подробной конкретизации, в том числе и на подзаконном уровне.

По мнению Н.И. Осетровой, необходимость в подзаконных актах обусловлена, во-первых, тем, что в законе не может и не должно быть детализации норм и, во-вторых, процедура по регулированию возникших в практике вопросов налогообложения подзаконными актами более оперативна по сравнению с законодательным процессом 137 . Ряд авторов указывает на несовершенство нормативных документов, издаваемых законодателем, как на основную причину множества подзаконных актов в сфере налогообложения 138 . В унисон этому звучит высказывание И. Горского о том, что «в нашей ситуации, когда и условия меняются быстро, и законы пишутся плохо, просто необходим инструмент быстрой корректировки налогов, который не укладывается в фундаментальный кодекс» 139 .

137

Осетрова Н.И. Основные правила налогообложения и необходимость их уточнения // Налоговый вестник. 2001. № 3. С. 140.

138

Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного Российского государства: Дисс. … д-ра юрид. наук. Саратов, 2006. С. 276.

139

Горский И. Налоговая политика и экономический рост // Финансы. 1999. № 1. С. 23.

К причинам, обусловливающим использование подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов, на наш взгляд, следует отнести: 1) общий характер актов налогового законодательства, требующий их дальнейшей конкретизации; 2) оперативность подзаконного нормотворчества, позволяющая своевременно устранять пробелы и противоречия налогового права; 3) решение вопросов организационного и юридико-технического характера, которые нецелесообразно регулировать на уровне закона.

Вместе с тем Закон устанавливает значительные ограничения по субъектам подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов, его формам и пределам. Перечисляя в ст. 4 НК РФ субъектов подзаконного нормотворчества, законодатель относит к ним Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела (Минфин России и ФТС России), органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления. Этот перечень исчерпывающий. Поскольку налоговое законодательство прямо и без каких-либо оговорок запрещает ФНС как контролирующему органу издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов (п. 2 ст. 4 НК РФ), то в этой сфере какие-либо исключения от общего правила недопустимы. Таким образом, ФНС в настоящее время лишена

полномочий по изданию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов.

Несмотря на законодательный запрет, можно привести немало примеров «наделения» ФНС нормотворческими полномочиями в сфере налогов и сборов. Так, например, именно ФНС устанавливает порядок изменения срока уплаты налога и сбора (п. 8 ст. 61 НК РФ), основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки (п. 6 ст. 89 НК РФ), порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов (п. 7 ст. 93.1 НК РФ). Многие формы актов и документов, носящих официальный характер, также утверждаются ФНС России. Это, например, форма налогового уведомления (ст. 52 НК РФ), форма требования об уплате налога (п. 5 ст. 69 НК РФ), форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ), форма и требования к составлению акта налоговой проверки (п. 4 ст. 100 НК РФ) и мн. др.

Как верно подчеркивается в литературе, утверждение форм документов (если эти формы обязательны для неопределенного круга лиц) осуществляется в порядке нормативно-правового, а не индивидуально-правового регулирования и соответствующие акты обладают всеми признаками нормативных актов 140 . Причем в данных случаях нормативно-правовое регулирование не ограничивается внутриведомственными отношениями, затрагивая права и обязанности различных субъектов налогового права. «Практика показывает, – пишет И.А. Кривых, – что предоставление подобного права может вступить в противоречие с общими законодательными подходами к вопросу о разделении функций нормативно-правового регулирования и контроля в области налогов и сборов» 141 . Чтобы избежать конкуренции норм, представляется необходимым либо передать соответствующие полномочия Минфину России, либо внести изменения в п. 2 ст. 4 НК РФ, добавив оговорку о возможности издания контролирующими органами нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов «в случаях, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ».

140

См.: Стрельников В.В., Яговкина В.А. Комментарий к Постановлению Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. 2005. № 1; Налоговые процедуры: Учебное пособие / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Норма, 2008. С. 91-92.

141

Кривых И.А. Источники налогового права Российской Федерации: понятие, проблемы классификации, основные принципы действия: Дисс. … канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2009. С. 5.

При издании подзаконных нормативных актов по вопросам налогообложения и сборов государственные органы исполнительной власти должны соблюдать специальные требования, установленные п. 1 ст. 4 НК РФ: 1) издание подзаконного акта должно быть прямо предусмотрено актом налогового законодательства; 2) нормативные правовые акты должны быть изданы в пределах компетенции соответствующего органа; 3) эти акты не должны изменять или дополнять налоговое законодательство. Указанные правила распространяются и на нормативные акты, изданные до вступления в силу НК РФ. Полагаем, без прямого указания в Законе возможность издания подзаконных налогово-правовых актов органом исполнительной власти по собственной инициативе исключается.

Таким образом, подзаконное нормотворчество в сфере налогов и сборов всегда носит вторичный, производный характер. Его задача – исключительно конкретизация налогово-правовых норм, установленных законодателем. «Любое изменение или дополнение актов законодательства должно в этой связи рассматриваться как искажение воли законодателя, делегировавшего исполнительному органу ограниченные правомочия в налоговой сфере, а следовательно, не может создавать правовых последствий для участников налоговых отношений» 142 . Органы исполнительной власти не вправе издавать акты, содержащие «новые», первичные налогово-правовые нормы, не имеющие правовых оснований в актах налогового законодательства. Если говорить о предметном содержании подзаконных актов, то они могут регулировать лишь малозначительные, не принципиальные вопросы налогообложения.

142

Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2005. С. 23.

Определенность. Требование определенности – важнейший признак любой нормы права. «Всякая норма есть правило, формулированное в словах, в виде логического суждения и грамматического предложения. Поэтому норма всегда существует в виде высказанной мысли. Норма есть обязательное правило, подуманное (или придуманное) разумным существом и выраженное в словах» 143 . В качестве обязательного требования нормам права должна быть присуща логическая и смысловая завершенность. При этом источники права, особенно акты законодательства, отличает особый юридический язык, особая юридическая техника.

143

Ильин И.А. Теория права и государства. Сер. «Русское юридическое наследие». М., 2003. С. 81.