Нормы налогового права

Дёмин Александр

Основная проблема состоит в отсутствии четких границ между различными сферами социальных взаимодействий, обособление которых друг от друга нередко носит весьма условный характер. В частности, отношения, связанные с налогообложением, крайне многообразны, поскольку налоговая система как многоаспектный феномен проявляет себя в общественной жизни самым различным образом. Соответственно и нормы, регулирующие эти «проявления», мы встречаем во многих отраслях российского права – от конституционного и административного до уголовного права. Поэтому так важно установить существенные черты предмета налогово-правового регулирования, по возможности более точно очертить его границы.

Предмет налогового права в ст. 2 НК РФ определен законодателем с использованием функционального критерия и включает «властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения». Указанные группы налоговых отношений возникают и развиваются поэтапно, в определенной последовательности. На этапе налогового правотворчества уполномоченными органами государственной власти и местного самоуправления создается и вводится в действие идеальная нормативная модель налогообложения 176 . Далее следует позитивная реализация смоделированных законодателем налогово-правовых норм в процессе исчисления и уплаты налогов.

Это наиболее массовые правоотношения, представляющие собой центральное звено в механизме налогообложения. Добровольная реализация налоговых прав и обязанностей частными лицами дополняется правоприменительной деятельностью публичных субъектов по принудительному взиманию налоговых платежей. В данный блок также включаются правоотношения, связанные с правовым режимом отдельных налогов и сборов, регулируемых частью второй НК РФ. И, наконец, последним этапом налогово-правового регулирования выступает совокупность процессуальных правоотношений, возникающих в сфере налогового контроля, привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц.

176

В литературе встречается обоснованная критика включения законодателем отношений, связанных с установлением и введением налогов и сборов в предмет налогового права. В частности, обращается внимание, что в данном случае речь идет об особой процедуре принятия нормативных правовых актов в сфере налогообложения, что в большей степени соответствует предметам конституционного и муниципального права (см.: Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России. М., 2009. С. 37).

С одной стороны, каждый блок налоговых правоотношений обладает некоторой внутриотраслевой автономией, обусловленной функционально-целевой направленностью норм, специфическим субъектным составом, объектом и средствами правового регулирования, выделением институциональных правовых принципов и т.п.; с другой стороны, все налоговые правоотношения характеризуются отраслевым единством в рамках общеотраслевого предмета и метода налогового права. Таким образом, налоговому праву присущ признак системности, оно представляет собой иерархически организованную совокупностью взаимосвязанных и взаимодействующих правовых норм и институтов, отражающих и общеотраслевое единство налогово-правовых норм, и их специализацию.

В предмете налогового права можно выделить как имущественные отношения, непосредственно связанные с движением денежных средств в наличной или безналичной форме, так и отношения организационные (неимущественные). Первые традиционно рассматриваются как основные, вторые – вспомогательные, обеспечивающие возникновение, изменение или прекращение имущественных налоговых отношений. Это справедливый вывод, поскольку налоговые отношения всегда прямо или косвенно связаны с имуществом, материальными благами, экономической выгодой, т. е. с феноменом собственности. Так, отношения по установлению и введению налогов и сборов принадлежат к сфере законотворчества и лишены имущественного содержания, но в отрыве от них невозможно рассматривать отношения, связанные с исчислением и уплатой налоговых платежей. Отношения в сфере налогового контроля также имеют управленческую, неимущественную природу, но и они, в конечном счете, обеспечивают реализацию обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Таким образом, налоговые отношения представляют собой отношения по поводу собственности – ее ограничению, взиманию, контролю. Подобная позиция утвердилась уже в советской финансово-правовой науке. Так, Е.А. Ровинский, характеризуя природу финансово-правовых (в том числе налоговых) отношений, указывал, что в них «отчетливо выступают два элемента: государственно-властный и имущественный характер» 177 . Р.О. Халфина также называет атрибутивной чертой налоговых отношений наличие как имущественного, так и организационного элементов, подчеркивая, что соотношение этих элементов в различных отношениях не всегда одинаково 178 . На присутствие в предмете налогового права как имущественных, так и организационных отношений указывают большинство современных авторов 179 . Мнение некоторых цивилистов, что «использование в налоговом праве определенных стоимостных категорий … не превращает налоговые отношения в имущественные» и они всегда «относятся к обычным неимущественным отношениям власти и подчинения» 180 , представляется не обоснованным. Ведь даже п. 3 ст. 2 ГК РФ говорит о налоговых отношениях как «имущественных отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой».

177

Ровинский Е.А. Некоторые вопросы правового регулирования финансовых отношений в СССР // Сов. государство и право. 1954. № 1. С. 96.

178

Халфина Р.О. К вопросу о предмете и системе советского финансового права // Вопросы советского административного и финансового права / Отв. ред. В.Ф. Коток. М., 1952. С. 197.

179

См. напр.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. М., 2003. С. 138; Тедеев А.А., Парыгина В.А. Финансовое право. М., 2004. С. 220-221; Махерова И.В. К вопросу об организационных отношениях в предмете финансового права // Финансовое право. 2008. № 11. С. 12; Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1. Общая часть / Под ред. Д.М. Щекина. М., 2009. С. 362 и др.

180

Иванов А.А. Понятие «имущественные отношения» и проблемы налогового права // Вестник ВАС РФ. 2009. № 1. С. 78

Как верно замечает И.В. Махерова, организационный элемент в налоговых правоотношениях, впрочем, как и в любых других общественных отношениях, бывает разной степени силы, мощности. В одних случаях он позволяет претендовать на то, чтобы соответствующее общественное отношение обозначалось как организационное, а в других – нет. То же самое касается и имущественного элемента 181 . В некоторых случаях имущественные и организационные элементы в налоговых правоотношениях так тесно переплетены между собой, что их трудно разграничить, оторвать друг от друга. Именно поэтому целый ряд авторов определяют природу налоговых отношений как двойственную, включающую одновременно и имущественные, и организационные элементы.

181

Махерова И.В. К вопросу об организационных отношениях в предмете финансового права // Финансовое право. 2008. № 11. С. 11.

К примеру, Д.В. Винницкий, отмечая, что налоговые отношения представляют собой тесное переплетение имущественных и организационных связей между лицами, прямо называет их «организационно-имущественными» и замечает далее, что «в некоторых налоговых отношениях организационный элемент настолько доминирует, что фактически вытесняет имущественный» 182 . В.А. Яговкина пишет, что «отношения по поводу налогов и сборов являются властно-имущественными (отношения

власти неотделимы от имущественных), поэтому налоговые отношения не строятся как исключительно властные, ни тем более как исключительно имущественные отношения» 183 . В.Ф. Евтушенко определяет налоговое правоотношение как «урегулированное нормами законодательства о налогах и сборах имущественно-организационное публичное властное общественное отношение, складывающееся в сфере налогообложения между субъектами, наделенными налоговой правосубъектностью, обязательным участником которого является публично-правовое образование» 184 . Представляется возможным согласиться с тем, что и организационные, и имущественные элементы в том или ином аспекте одновременно присутствуют в большинстве налоговых отношений, поэтому классификация их на имущественные и организационные должна производиться по преобладанию этих элементов в конкретном правоотношении.

182

Винницкий Д.В. Предмет российского налогового права // Журнал российского права. 2002. № 10. С.73, 75.

183

Яговкина В.А. Налоговое правоотношение: теоретико-правовой аспект: Автореф. дисс. … канд. юрид. наук. М., 2003. С. 16.

184

Евтушенко В.Ф. Понятие и признаки налогового правоотношения в аспекте современного налогового права // Финансовое право. 2005. № 9. С. 27.

С точки зрения экономической налоговые отношения носят распределительный характер, поскольку опосредуют движение стоимости на стадии ее перераспределения, а именно: основанное на законе, односторонне-обязательное и индивидуально безвозмездное отчуждение части национального дохода в пользу государства и муниципальных образований. Конечная цель налогово-правового регулирования – формирование централизованных денежных фондов государства и местного самоуправления путем законного изъятия принадлежащих частным лицам денежных средств для реализации публичных задач и функций. При этом часть имущества налогоплательщиков в денежной форме переходит в собственность государства. Многоаспектный характер налоговых отношений обусловлен «экономическим и публично-правовым содержанием налогов как основного источника образования государственных финансов через изъятие в виде обязательных платежей части общественного продукта» 185 . Таким образом, предмет налогового права составляют имущественные и тесно связанные с ними организационные отношения, направленные, в конечном счете, на формирование централизованных денежных фондов государства и муниципальных образований.

185

Брызгалин А.В., Кудреватых С.А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права // Государство и право. 2000. № 6. С. 62.

Вопрос об отраслевой природе правоотношений не является теоретической абстракцией, поскольку именно отнесение фактических отношений к предмету налогового права обусловливает применение к ним налогово-правовых норм и, соответственно, исключает применение к таким отношениям норм иных отраслей права. В налоговом споре этот аргумент может оказаться решающим. Для наглядности рассмотрим несколько примеров из судебной практики.

Так, организация обратилась в суд с заявлением о признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в неисполнении заявления о возврате подлежащих возмещению из бюджета денежных средств в виде излишне взысканных сумм налога. Суд это требование удовлетворил. После вступления в силу решения суда организация, не предъявляя исполнительный лист к исполнению, заключила договор уступки права требования (цессии), уступив третьему лицу свои права кредитора на получение указанных денежных средств по исполнительному листу. Отказывая налогоплательщику в процессуальном правопреемстве, суд указал следующее. В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Частью 1 ст. 2 НК РФ установлено, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Следовательно, порядок возврата излишне уплаченного (взысканного) налога (сбора) регулируется положениями законодательства о налогах и сборах. Пунктом 1 ст. 79 НК РФ установлено, что сумма излишне взысканного налога подлежит возврату именно налогоплательщику. Таким образом, самостоятельность исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога предполагает уплату налога за счет собственных средств и в дальнейшем, при наличии к тому оснований, своевременный возврат или зачет излишне уплаченной (взысканной) суммы налога только данному налогоплательщику. При этом возможность передачи права требования, вытекающего из публично-правовых отношений по сделке (уступке права требования), регулируемой гражданским законодательством, законодательством о налогах и сборах не предусмотрена. Отказывая в удовлетворении заявления о процессуальном правопреемстве, суд правомерно исходил из того обстоятельства, что на основании норм НК РФ сумма излишне взысканного налога может быть возвращена только самому налогоплательщику 186 .

186

См.: Постановление ФАС ВСО от 14 июня 2006 г. № А19-27305/04-52-Ф02-2877/06-С1 по делу № А19-27305/04-52, а также Постановление ФАС ПО от 4 августа 2009 г. по делу № А06-2590/08 // СПС «КонсультантПлюс: судебная практика».

В судебной практике также встречаются налоговые споры по вопросу взыскания с налогового органа неосновательного обогащения в виде сумм излишне уплаченного налога на основании ГК РФ. В этих случаях суды отказывают налогоплательщикам, мотивируя свой отказ тем, что к вопросам, регулируемым НК РФ, нормы гражданского законодательства неприменимы. Так, арбитражный суд отказал организации во взыскании неосновательного обогащения с налогового органа, поскольку в силу ст. 2 НК РФ отношения по возврату излишне уплаченных сумм налога регулируются НК РФ, а, в свою очередь, к налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется 187 . В другом деле суд указал, что доводы о взыскании полученного из бюджета налога в гражданско-правовом порядке не соответствуют требованиям ст. 2 НК РФ и ст. 2 ГК РФ 188 . Еще пример: поскольку предметом исковых требований фактически является возврат из бюджета излишне уплаченной суммы налога, суд сделал обоснованный вывод, что к таким правоотношениям в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ не применяется гражданское законодательство 189 .

187

Постановление ФАС ВСО от 24 апреля 2007 г. № А33-18874/06-Ф02-2064/07 по делу № А33-18874/06 // СПС «КонсультантПлюс: судебная практика».

188

Постановление ФАС ЗСО от 7 мая 2007 г. № Ф04-2606/2007(33838-А03-42) по делу № А03-3230/2006-34 // СПС «КонсультантПлюс: судебная практика».

189

Постановление ФАС СЗО от 18 июня 2007 г. по делу № А26-7663/2006-217 // СПС «Консультант-Плюс: судебная практика».