Нормы налогового права

Дёмин Александр

Таким образом, генетическая связь налогово-правовых норм и правоотношений носит двусторонний характер. С одной стороны, норма обусловливает возникновение (изменение, прекращение) налогового правоотношения и его структурирование согласно нормативной модели, с другой – налогово-правовая природа отношения диктует применение к нему норм именно налогового права, а не какой-либо иной отрасли права.

К особенностям налоговых отношений, составляющих предмет налогового права, следует отнести (1) публично-правовую природу, (2) конфликтность, (3) правовое оформление, (4) атрибутивное участие государства в лице властных субъектов налогового права, (5) властный и субординационный характер налоговых отношений.

Публично-правовая природа налогового права – важнейшая предпосылка для понимания отраслевой специфики налогово-правовых норм и правоотношений. Налоговые платежи – безусловный атрибут государства. Их главное функциональное назначение состоит в финансовом обеспечении реализуемой государством внутренней и внешней политики, т. е. в обеспечении нормальной жизнедеятельности общества. «Уплата налоговых платежей имеет целью обеспечивать расходы публичной власти» 190 . Поэтому для целевой направленности

налогообложения характерен приоритет того, что западная правовая наука называет «общим благом». Налогово-правовое регулирование характеризуется фискальным характером, причем эта цель закреплена нормативно: в легальной дефиниции налога содержится указание на то, что налоги взимаются «в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований» (п. 1 ст. 8 НК РФ). Все остальные задачи и функции налогообложения носят производный характер.

190

Постановление КС РФ от 11 декабря 1997 г. №16-П «По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 года «О государственной границе Российской Федерации» // СЗ РФ. 1997. № 46. Ст. 5339.

На публично-правовую природу налоговых отношений неоднократно обращал внимание Конституционный Суд. В частности, рассматривая налог как «необходимое условие существования государства», Суд пояснил, что обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы является конституционной публично-правовой обязанностью, и потому в этой обязанности налогоплательщиков «воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества» 191 .

191

Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // Вестник КС РФ. 1996. № 5.

Многие авторы справедливо отмечают недопустимость отождествления публичных и государственных интересов, и то, что последние могут и не совпадать. Разница между ними – это разница между категориями «общество» и «государство». В современном мире наличие разветвленной налоговой системы свидетельствует о демократичности общества, ограничивающего вмешательство государства в частную жизнь. Суть такого понимания может быть выражена формулой: налоги ограничивают право собственности, чтобы эту собственность защитить (сохранить, гарантировать). От кого же требуется защищать частную собственность? Прежде всего, от потенциально безграничных притязаний государства. Налоги фиксируют границы публично-правовых обязанностей налогоплательщика, который обязан передать государству часть собственности, но не более того, что определено законом. Остальная собственность находится в полном распоряжении налогоплательщика. Поэтому актуален вывод А.Смита: «Для тех, кто их (налоги) выплачивает, это признак не рабства, а свободы». Данной позиции придерживается и современная западная наука: «Везде, где есть социальная организация, есть также налог, если нет, то можно говорить о том, что существует почти полное рабство или крепостничество» 192 .

192

Morse G., Salter D., Williams D. Principles of Tax Law. London, 1996. P. 22.

Ш. Монтескье называет налог частью, которую отдает каждый гражданин из своего имущества, чтобы получить охрану остальной части или пользоваться ею с большим удовольствием. Основополагающее правовое решение при формировании государственных финансов, по справедливому замечанию П. Кирххофа, состоит в том, чтобы предоставить государству долю от доходов частных лиц в виде налогов, отказавшись от огосударствления самой хозяйственной базы 193 . Развивая идеи естественно-правовой доктрины и теории общественного договора, П. Гольбах отмечал: «Подчиняясь верховной власти, нации, несомненно, должны были предоставить ей средства, чтобы она могла успешно трудиться ради их счастья; поэтому каждый индивид пожертвовал частью принадлежащего ему имущества, чтобы содействовать сохранению и защите собственности всех граждан. Таково происхождение налогового обложения… Общество обязуется с помощью той части богатств своих членов, право на которую оно оставило за собой, обеспечить защиту всей остальной собственности граждан» 194 . Устанавливая меру допустимого вмешательства государства в отношения частной собственности, налоговое право обеспечивает необходимый баланс публичных и частных интересов в обществе.

193

См.: Государственное право Германии: В 2 т. М., 1994. Т.2. С. 138.

194

Гольбах П.А. Избранные произведения: В 2 т. М., 1963. Т.2. С. 194-195, 351.

Вместе с тем жестко противопоставлять публичные и государственные интересы совершенно неправильно. Для надлежащей объективации и защиты своих интересов общество нуждается в легитимных, общепризнанных институтах, среди которых важнейшая роль принадлежит государству как всеобщей политической организации всего населения. Государство призвано выявить и легализовать публичный интерес, обеспечить его реализацию, создать систему гарантий для надлежащей защиты. Поэтому «общество поручает государству осуществлять сбор налогов в целях более справедливого перераспределения финансовых ресурсов», что позволяет (кончено, условно) рассматривать государство как своеобразный «инструмент перераспределения финансовых ресурсов, а бенефициаром такого перераспределения является все общество» 195 .

Образно говоря, именно в реализации и охране публичных интересов мы находим ценностно-историческое обоснование существования государства, его назначения. Государство, переставшее заботиться об общем благе, теряет свою легитимность. В идеале никаких собственных государственных интересов помимо публичных интересов всего общества у государства быть не должно, хотя, разумеется, в реальной жизни это далеко не так.

195

Орлов М.Ю. Принцип публичности налоговых отношений и правоприменительная практика // Реформы и право. 2008. № 1.

Публично-правовая природа налогово-правовых норм и правоотношений обусловливает направленность налогово-правового регулирования на достижение, главным образом, общего блага при соблюдении разумного баланса публичных и частных интересов. Нормы налогового права призваны официально закрепить, реализовать и обеспечить, прежде всего, защиту публичных интересов, нередко через подавление «частно-эгоистических» (точнее сказать – собственнических) устремлений. Разумеется, направленность налогово-правового регулирования на достижение общего блага не означает вседозволенности государства, представители которого, участвуя в налоговых правоотношениях, связаны правовыми принципами и международными стандартами в области прав человека. «Публичные интересы … могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны социально необходимому результату; цели одной рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод» 196 .

196

Определение КС РФ от 8 ноября 2005 г. № 438-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб ОАО «Уфимский нефтеперерабатывающий завод», ОАО «Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод», ОАО «Уфанефтехим», ОАО «Акционерная нефтяная компания «Башнефть» и ОАО «Уфаорг-синтез» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем третьим пункта 1 статьи 83 Налогового кодекса РФ» // Вестник КС РФ. 2006. № 2.

Какая-либо личная заинтересованность для вступления в налоговые правоотношения отсутствует. Такой вывод справедлив не только в отношении непосредственно налогоплательщика, обязанность которого носит индивидуально безвозмездный характер, но и в отношении иных субъектов. Как верно отмечается в литературе, в процесс реализации основной обязанности налогоплательщика государство вовлекает участников, не имеющих собственного имущественного (добавим от себя – и даже неимущественного) интереса 197 . Такие интересы отсутствуют у налоговых агентов, обязанных исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет налоги; у банков, осуществляющих операции по перечислению налогов в бюджет и обязанных сообщать об открытии или закрытии счетов налогоплательщиков; у субъектов, обязанных передавать в налоговые органы информацию о регистрации определенных прав или сделок налогоплательщиком. И, разумеется, налоговые полномочия государственных органов и их должностных лиц как представителей государства не должны являться средством удовлетворения каких-либо собственных потребностей и интересов.

197

См.: Шевелева Н.А. Предмет налогового права // Налоговое право России: Учебник / Под ред. Н.А. Шевелевой. М., 2001. С. 13.

Иногда встречается мнение о возможности реализации в налоговых правоотношениях частного интереса. Как правило, речь идет об использовании налоговых льгот или налоговой оптимизации. Такой вывод требует существенных уточнений. Наличие частного интереса в правовом регулировании означает заинтересованность лица участвовать именно в данном правоотношении. Речь идет о мотивации, сознательно-волевом факторе, желании лица вступить в определенные социальные взаимодействия для удовлетворения своих потребностей. В налоговых отношениях такая мотивация отсутствует. При этом отсутствие частного интереса не исключает признания за каждым участником правоотношения субъективных прав и законных интересов. Используя налоговую льготу или получая инвестиционный налоговый кредит, лицо реализует предоставленное ему субъективное право, облегчающее выполнение налоговой обязанности в рамках правоотношения, само участие в котором не приносит ему каких-либо выгод. «Частный интерес в налоговом правоотношении учитывается лишь тогда, – верно подчеркивает Н.А. Шевелева, – когда он согласуется с публичным интересом получения достаточных для существования государства финансовых ресурсов» 198 . Более того, инициация частным лицом правоотношений исключительно с целью минимизации своих налоговых обязательств может быть расценена государством как попытка извлечения необоснованной налоговой выгоды и сопровождаться неблагоприятными последствиями для налогоплательщика.

198

Шевелева Н.А. Проблемы метода налогового права // Налоговое право России: Учебник / Под ред. Н.А. Шевелевой. М., 2001. С. 18.

Отсутствие личной заинтересованности делает налоговые правоотношения изначально конфликтными. Проблема состоит в том, что человек в силу своей природы чрезвычайно эгоцентричен: он легко ставит себя в центр Вселенной и полагает, что весь мир должен вращаться именно вокруг его персоны. Поэтому частные лица в большинстве своем не способны осознавать важность публичного интереса для них лично, не способны убедить себя в необходимости нести затраты и обременения для достижения некоего, подчас абстрактного, «общего блага» – собственные потребности для частного лица неизмеримо важнее. Осознание публичных интересов каждым отдельным индивидом усиливается в условиях ситуаций чрезвычайного характера (война, эпидемия, техногенная катастрофа, стихийное бедствие) и ослабевает в обычной, нормальной обстановке.