Нормы налогового права

Дёмин Александр

Полагаем, можно выдвинуть осторожную гипотезу, что собственность в той или иной форме имманентно присутствует во всей человеческой истории. «Сегодня невозможно подвергать сомнению тот факт, – пишет Ф.А. Хайек, – что росту даже самых примитивных культур предшествовало признание собственности» 155 . Разумеется, формы выражения собственнических устремлений существенно различаются в зависимости от конкретно-исторической обстановки и развиваются вместе с человеческими сообществами. Таким образом, стремление к формированию, накоплению и защите своей собственности укоренено в каждом человеке на уровне подсознания. Поэтому никто не любит платить налоги. Но это происходит не в силу всеобщей испорченности, а потому, что некие внутренние защитные механизмы заставляют человека сопротивляться посягательству на его собственность

со стороны кого бы то ни было, включая и государство.

155

Хайек Ф.А. Право, законодательство и свобода: Современное понимание либеральных принципов справедливости и политики. М., 2006. С. 126.

Формализация и определенность налогово-правовых норм должны обеспечивать их правильное понимание и применение. Язык налогового законодательства должен быть общедоступен для восприятия, понятен каждому, рассчитан не на узкого специалиста, а на обычного, «среднего» россиянина. К сожалению, эти аксиоматические требования остаются лишь благими пожеланиями, что порождает многочисленные налоговые споры, ибо очевидно, что две стороны налоговых отношений с противоположными интересами будут толковать всякую неопределенность налогово-правовой нормы в свою пользу. В то же время при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы 156 .

156

См.: п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. № 7.

Как отмечалось выше, важнейшее значение в сфере налогообложения имеет закрепление нормы-принципа о том, что «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)» (п. 7 ст. 3 НК РФ). Однако термины «неустранимые», «сомнение», «противоречие», «неясность» нормативно не определены, носят оценочный характер и, как правило, толкуются судами в публичных, фискальных интересах, что сводит на нет всю позитивность легального существования презумпции о толковании неопределенности налоговых законов в пользу налогоплательщика.

Государственная защита. Государственная природа налогово-правовых норм ярко проявляется в процессе организации и функционирования развернутой системы налогового контроля и принуждения. Именно государство выступает гарантом правомерной реализации налогово-правовых норм. В случае необходимости правопорядок обеспечивается государственным принуждением, своеобразным «легализованным насилием». Причем еще русский ученый И.В. Михайловский отмечал, что под принудительностью как особым признаком нормы права следует понимать «не всякое принуждение, а только принуждение организованное, осуществляемое в порядке и в пределах, указанных законом» 157 .

157

Михайловский И.В. Очерки философии права. Томск, 1914. С. 61.

В то время как моральные, корпоративные, обычные, религиозные и иные социальные нормы поддерживаются исключительно общественными санкциями, нормы права охраняются и гарантируются государством. В случае их нарушения применяются государственные санкции. Таким образом, государство контролирует соблюдение права участниками общественной жизни, пресекает правонарушения, привлекает нарушителей к юридической ответственности. Особое значение здесь придается судебным органам, разрешающим правовые конфликты и гарантирующим каждому защиту его нарушенных прав и свобод.

Возможность применения мер государственного принуждения – непременная гарантия правомерной реализации налогово-правовых норм. Государство не может здесь полагаться на чувство долга, конформизм, рассудочное осознание необходимости уплаты налогов и другие внутренние источники побудительной мотивации.

Является ли государственно-принудительный характер атрибутивным признаком налога? В литературе нередко выделяют принудительность изъятия налога в качестве специфического признака последнего. Действительно, исполнение налоговой обязанности поддерживается мощной и специализированной системой государственного принуждения. «В целях обеспечения выполнения налоговой обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в

связи с несоблюдением законных требований государства, – разъясняет Конституционный Суд. – Эти меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими погашение недоимки и возмещение ущерба казны от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности» 158 .

158

Постановление КС РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» // Вестник КС РФ. 1999. № 5.

Однако возможность принудительного обеспечения со стороны государства не является специфической особенностью именно налогово-правовых норм. Принудительность вытекает из общеобязательности права как официального регулятора социальных взаимодействий. При нарушениях правовых норм (включая налоговые) применяются различные меры государственного принуждения. Таким образом, государство контролирует соблюдение права участниками правоотношений, пресекает правонарушения, привлекает нарушителей к ответственности. Любая обязывающая и запрещающая норма предполагает возможность государственного принуждения к ее исполнению. И налоговая обязанность не исключение.

Наличие принудительной силы государства в конструкции правовой нормы презюмируется и сомнению не подлежит. Однако принудительность не тождественна неизбежности. Обязательное требование, выраженное в норме, обеспечивается лишь потенциальной возможностью государственного принуждения. Говорить о принудительном характере налоговых изъятий как о существенном признаке налоговых платежей некорректно, поскольку в законодательстве устанавливается презумпция добросовестного налогоплательщика, подразумевающая, что налог должен быть уплачен самим налогоплательщиком или налоговым агентом. Согласно п. 1 ст. 45 НК налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Речь, разумеется, идет не о том, что налогоплательщику предоставлено право самому решать, платить налоги или нет; однако любая правовая обязанность может быть исполнена как добровольно, так и принудительно. Лишь в случае неисполнения налоговой обязанности взыскание недоимки и пени осуществляется в принудительном порядке.

«Налоги не взимаются в форме отчуждения, – подчеркивает Н.И. Осетрова, – а осуществляются налогоплательщиками» 159 . На этот факт указывает также В.А. Соловьев, отмечая, что налог – это платеж, не взимаемый с налогоплательщиков (как указано в статье 8 НК РФ), но уплачиваемый последними 160 . На наш взгляд, эти позиции верны лишь отчасти. Налог может быть либо уплачен добровольно, либо взыскан принудительно. Т. е. налог либо уплачивается самим налогоплательщиком, либо принудительно взимается государством. При этом возможность добровольного исполнения всегда предшествует государственному принуждению. Таким образом, термин «отчуждение денежных средств», используемый в легальной дефиниции налога, является обобщающей категорией, охватывающей и самостоятельную уплату налога налогоплательщиком, и его принудительное взыскание государством.

159

Осетрова Н.И. К вопросу о сущности и определении налогов // Налоговый вестник. 2000. № 6. С. 150.

160

Соловьев В.А. О правовой природе налога // Журнал российского права. 2002. № 3. С. 23-24.

Обобщив изложенные выше признаки, сформулируем следующую дефиницию: Норма налогового права – это общеобязательное, формально определенное положение общего характера, установленное государством и обеспеченное государственной защитой. Налогово-правовые нормы представляют собой абстрактные модели правомерного поведения в сфере налогов и сборов. Их отраслевая специфика проявляется, в частности, в предмете правового регулирования (налоговые правоотношения), в безусловном преобладании законодательной формы в системе источников налогового права, в порядке действия актов законодательства о налогах и сборах, в особом значении и распространенности актов официального казуального толкования, в повышенных требованиях к определенности и детализации налогово-правовых норм.