Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве

Вислова Антонина Владимировна

Изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ, затронули налогообложение операций по передаче имущественных прав. Так с 1 января 2006 года ст. 171 и 172 НК РФ в полной мере распространяются и на операции с имущественными правами.

Изменениям подверглась ст. 155 НК РФ, которая с 1 января 2006 года называется «Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав». Наименьшим правкам подвергся п. 1 ст. 155 НК РФ: теперь пункт первый относится исключительно к денежным требованиям. Под денежным требованием в соответствии со ст. 11 НК РФ и ст. 826 ГК РФ следует понимать право кредитора на получение от должника денежных средств.

Налоговая база по уступке денежного

требования определяется как превышение суммы доходов, полученных при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение права требования (п. 4 ст. 155 НК РФ). Однако ст. 17, 38 и 146 НК РФ связывают возникновение обязанности по уплате НДС с наличием объекта налогообложения, поэтому объектом обложения НДС является передача имущественных прав, а не прибыль от их приобретения.

Момент определения налоговой базы определяется как день уступки права требования (п. 8 ст. 167 НК РФ). Если договор об уступке права требования подлежит государственной регистрации, то такой договор будет считаться заключенным с момента регистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Поэтому, НДС должен уплачиваться в бюджет в момент государственной регистрации договора, а по договорам, не требующим государственной регистрации, – на дату подписания договора. . При этом следует применять расчетную ставку 18/118.

При государственной регистрации права собственности застройщика на объект незавершенного строительства, этот объект незавершенного строительства сразу же считается находящимся в залоге у участников долевого строительства. Налог, выделенный в счетах-фактурах застройщика, инвестор может принять к вычету, однако, для этого нужно, чтобы построенный объект использовался в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). НДС можно принять к вычету только в том месяце, с которого инвестор начнет амортизировать свою долю в построенном здании (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Продажа доли в недостроенном здании представляет собой уступку права требования, в таком случае инвестор должен начислить НДС (письмо ФНС России от 9 декабря 2004 г . № 03-1-08/2467/17@). Однако есть веский довод в пользу того, что такая операция вообще не облагается НДС.

Пример.

Если застройщик заключил с дольщиком договор о долевом участии в строительстве дома, и согласно этому договору дольщик финансировал строительство в размере, соответствующем стоимости 11 квартир. При этом сумма финансирования составила 7 096 640 руб.

Впоследствии дольщик переуступил застройщику свою долю, заключив с ним договор уступки доли в строительстве жилья. Стоимость имущества по этому договору – 7 811 611 руб. Ее застройщик оплатил в полном объеме. На момент передачи доли дом еще не был построен и не был сдан в эксплуатацию.

Затем дольщик представил в налоговую инспекцию декларацию по НДС для камеральной проверки, после которой налоговики решили привлечь его к налоговой ответственности, доначислив НДС. Инспекторы сочли, что общество занизило налог, не включив в налогооблагаемый оборот денежные средства, полученные по договору об уступке доли в строительстве жилья. Однако дольщик не согласился с такими выводами проверяющих инспекторов и обратился с иском в суд.

Суд же занял сторону дольщика, так как, согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, передача имущественных прав подпадает под обложение НДС.

Однако в п.2 ст. 146 НК РФ указано, что НДС не облагаются операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ. В этой статье указано, что реализацией не признается передача имущества, если она носит инвестиционный характер.

Поэтому в силу ст. 1 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской или иной деятельности в целях получения прибыли или достижения иного полезного

эффекта.

В данном случае из анализа условий договора о долевом участии в строительстве жилья следует, что он является инвестиционным: застройщик, передавая дольщику 11 квартир, передает ему имущественное право на них.

Так что, отношения между застройщиком и дольщиком по передаче последнему имущественного права также носят инвестиционный характер.

И соответственно договор уступки доли в строительстве жилья не вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), а носит инвестиционный характер. Поэтому, налоговики необоснованно применили положения п. 1 ст. 155 и п. 1 ст. 154 НК РФ, поскольку они определяют особенности расчета облагаемой базы по НДС при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), а не из инвестиционного договора.

В заключение напомним, что с 1 января 2005 года реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них НДС не облагается (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). Это означает, что заказчик-застройщик-инвестор входной НДС, уплаченный им при строительстве, не может принимать к вычету. Сумма входного налога увеличивает стоимость объекта (ст. 170 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Средства инвесторов, полученные заказчиком во время строительства, не облагаются налогом на прибыль, так как относятся к средствам целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом назначение таких средств инвестор определяет в договоре. Этот момент важен потому что, если налоговая инспекция установит, что заказчик расходовал деньги на работы, которые не предусмотрены договором, пусть и в интересах инвестора, она признает их налогооблагаемым доходом инвестора как целевое финансирование, использованное не по назначению (п. 14 ст. 250 НК РФ). А такие средства включают в состав внереализационных доходов на дату нецелевого использования (подп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В связи с этим, направления расходования средств нужно четко прописать в инвестиционном договоре. При необходимости их перечень можно дополнить, заключив дополнительное соглашение к договору. Например, если заказчик расходует деньги инвестора на рекламу проекта и маркетинговые исследования, то негативных налоговых последствий не будет только в случае, когда в договоре это специально оговорено (письмо Минфина России от 19 июля 2006 г . № 03-03-04/1/599).

Для целей налога на прибыль заказчик также обязан вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае целевые средства могут расценить как безвозмездно полученное имущество. Тогда их включат в состав внереализационных доходов на дату поступления (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Налог на прибыль заказчик должен заплатить с суммы вознаграждения, полученного при строительстве объекта, за минусом расходов на его содержание (письмо Минфина России от 23 ноября 2004 г . № 07-05-14/306). По окончании строительства у заказчика может возникнуть экономия от использования целевых средств. Если по условиям договора с инвестором эта экономия остается в распоряжении заказчика-застройщика, он должен заплатить с нее налог на прибыль.

Финансовый результат у заказчика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся объекты, и фактическими затратами по его содержанию (п. 15 ПБУ 2/94). В соответствии с п. 7 Положения о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре расходы по содержанию заказчика должны быть предусмотрены в смете на строительство. Порядок определения затрат на содержание заказчика-застройщика регламентируется письмом Госстроя России от 7 апреля 1994 г . № ВБ-12-64 «О затратах на содержание заказчика-застройщика».