Нормы налогового права
Шрифт:
Можно сказать, что, по общему правилу, налогово-правовая норма не существует вне определенного, структурно выделенного фрагмента в тексте нормативного правового акта или иного источника налогового права. Думается, нужно в целом согласиться с тем, что «разделение нормативного правового акта на статьи, пункты, параграфы, подпункты, части и т.д. представляет собой операцию, направленную на фиксирование отдельных норм права» 270 .
Грамматической единицей оформления нормы налогового права выступает отдельное предложение или (гораздо реже) часть сложного предложения. Последнее применяется в целях экономии нормативного материала и чаще всего в случаях, когда разные нормы имеют идентичную общую часть, которую поэтому не имеет смысла каждый раз излагать заново. Как правило, законодатель, указав эту общую часть, использует в дальнейшем метод перечисления. Так, например, п. 1 ст. 21 НК РФ состоит из 15 подпунктов, в каждом из которых закреплено отдельное субъективное право налогоплательщика. Перед нами сложное предложение, части которого разделены точкой
270
Пугинский Б.И. О норме права // Вестн. Моск. ун-та. Сер. 11. Право. 1999. № 5. С. 32.
Существуют и другие варианты объединения правовых норм в рамках сложного предложения. Например, иногда в норму-правило законодатель помещает соответствующую дефиницию. Достаточно редко в одном и том же сложном предложении содержатся две или более нормы-правила различной природы (управомочивающие, обязывающие, запрещающие). К примеру, в п. 5 ст. 73 НК РФ можно выделить две нормы-правила: 1) управомочивающую – при залоге (гипотеза) имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) (диспозиция); 2) обязывающую – если заложенное имущество передается налоговому органу (залогодержателю) (гипотеза), на последнего возлагается обязанность по обеспечению сохранности заложенного имущества (диспозиция).
Соединение норм в рамках сложного предложения характерно и для т.н. норм-исключений (норм с оговоркой). Обратимся к рассмотренному выше п. 2 ст. 102 НК РФ: «Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом». Вторую часть сложного предложения, закрепленного в п. 2 ст. 102 НК РФ, можно представить в виде отдельной нормы-исключения управомочивающего характера: «При наличии предусмотренных федеральным законом случаев (гипотеза), разглашение налоговой тайны допускается (диспозиция)». Конечно, законодатель мог бы сформулировать эти две нормы раздельно, но в целях нормативной экономии он объединил их в одном и том же фрагменте текста НК РФ, используя формулу «основная норма + норма-исключение».
Текстовой фрагмент источника налогового права и содержащаяся в нем норма могут полностью совпадать. Однако нередко для содержательного выделения нормы из текстового фрагмента требуются логическое усилие и творческая переработка текста, позволяющие, во-первых, выделить основные элементы правовой нормы, во-вторых, подчеркнуть характер ее элементов, в-третьих, дополнить смысловое значение нормы материалом других норм (если это необходимо).
Рассмотрим, к примеру, двухэлементную норму, содержащуюся в п. 1 ст. 140 НК РФ: «Жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом)». В логически завершенном виде эта норма может выглядеть примерно так: «Если подана жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица (гипотеза), то она должна быть рассмотрена вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) (диспозиция)». Что мы сделали? Во-первых, используя общепринятую схему «если – то», отделили гипотезу от диспозиции; во-вторых, расшифровали и детализировали гипотезу налогово-правовой нормы указанием о том, какую именно жалобу имеет в виду законодатель; в-третьих, используя модальный глагол «должен», трансформировали дескриптивное высказывание, описывающее поведение (рассматривает), в прескриптивное предписание (должна быть рассмотрена), подчеркнув обязывающий характер нормы. В процессе толкования права каждый юрист, прочитав нормативный текст, более или менее успешно трансформирует его путем несложных мысленно-логических операций, чтобы наиболее достоверно оценить содержащиеся в нем предписания с точки зрения их смысла и содержания.
Ранее мы говорили о присутствии в источниках права, помимо собственно норм, иных носителей нормативной информации (заголовков, схем, таблиц, образцов, символов, формул и т.п.). Последние могут выступать в качестве самостоятельных подразделений нормативных правовых актов (например, в виде приложений) либо в виде составной части структуры налогово-правовых норм. Например, шкала ставок целого ряда налогов и сборов (акцизы, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, водный и транспортный налоги) установлена в табличной форме, что обеспечивает компактность и наглядность в изложении нормативного материала. Таблица в источниках права – это особым образом сгруппированная нормативная информация, чаще числового характера, сгруппированная и дифференцированная по определенным критериям, и разнесенная по вертикально-горизонтальным разделам и графам. Считается, что табличная форма «существенно облегчает восприятие текста, насыщенного однородными сведениями» 271 . Из нормативной информации, помещенной в таблице, путем несложных логических операций можно «извлечь» соответствующие правовые нормы.
271
Власенко
Рассмотрим фрагмент такой таблицы (п. 4 ст. 241 НК РФ 272 ): «Адвокаты и нотариусы, занимающиеся частной практикой, уплачивают налог по следующим налоговым ставкам:
В этом фрагменте Кодекса содержится налогово-правовая норма следующего содержания: «Адвокаты и нотариусы, занимающиеся частной практикой, налоговая база которых, рассчитанная нарастающим итогом, не превышает 280 000 рублей (гипотеза), уплачивают ЕСН по налоговой ставке 8 %, причем налог по ставке 5,3 % уплачивается в федеральный бюджет, по ставке 0,8 % – в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, по ставке 1,9 % – в территориальные фонды обязательного медицинского страхования (диспозиция)». Разумеется, законодатель мог бы изложить соответствующие нормы в обычной, словесно-языковой, форме, но подобное изложение «было бы громоздким и неудобным для восприятия, а главное, было бы формально менее определенным, оставляло бы больше места для недоразумений и неясностей» 273 .
272
В настоящее время этот пункт, как и вся глава 24 НК РФ «Единый социальный налог», утратили силу, но в данном случае – как иллюстративный пример табличного изложения нормы налогового права – это значения не имеет.
273
Язык закона / Под ред. А.С. Пиголкина. М., 1990. С. 96. 106
Под правовыми символами в литературе понимаются закрепленные законодательством условные образы (замещающие знаки), используемые для выражения определенного юридического содержания и понятные окружающим людям 274 . «Правовой символ – это создаваемый или санкционируемый государством условный знак, ценностное образование, выражающий определенное юридически значимое содержание и охраняемый государством» 275 . Наглядным примером предметных правовых символов, используемых в сфере налогов и сборов, выступают акцизные марки.
274
Бабаев В.К., Баранов В.М. Общая теория права: краткая энциклопедия. Н.Новгород, 1997. С. 74.
275
Шалагинов П.Д. Функции правовых символов: Автореф. дисс. … канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2007. С. 14.
С помощью специальных формул в налоговом законодательстве представлены, в частности, порядок расчета остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом (ст. 257), а также суммы налога на прибыль организаций, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов (п. 2 ст. 275 НК РФ). В целом же, таблицы, схемы, символы, формулы, примерные формы и образцы, а также иные предметные, изобразительные, словесно-графические способы организации нормативного текста «предполагают использование языковых средств, но усиливают их понятность и выразительность» 276 .
276
Давыдова М.Л. Проблемы классификации нормативно-правовых предписаний // Мат. VI межд. науч.-практ. конф. «Татищевские чтения: актуальные проблемы теории и практики». Ч. I. Тольятти, 2009. С. 59.
Таким образом, с формально-логической точки зрения норма налогового права представляет собой минимально цельное, обладающее логической и смысловой завершенностью положение, непосредственно выраженное в обособленном фрагменте источника налогового права, обладающее подвижной структурой и в системной связи с иными правовыми нормами способное эффективно выполнять функции правового регулирования налоговых отношений. Налогово-правовые нормы могут состоять из различного числа элементов, причем двухэлементные структуры в источниках налогового права, безусловно, преобладают. В теории налогового права и в процессе правоприменения следует исходить из единого понятия нормы налогового права. Присутствующие в праве сложные образования, сформированные по схеме «если – то – иначе» и называемые «логическими нормами», являются особой разновидностью юридических конструкций – нормативно-логическими конструкциями, которые могут объединять в своем составе правовые нормы различной структуры и отраслевой природы.
§2. Нормативно-логические конструкции
Термин «система» относится к числу универсальных категорий, применяемых для характеристики любого объекта научного исследования. Всеобщее свойство системности присуще и праву, причем его следует рассматривать как частное проявление системности мироздания в целом. Система права представляет собой, прежде всего, устойчивое, непротиворечивое, иерархически организованное множество правовых норм, взаимосвязанных и взаимодействующих между собой. Соответственно, налоговое право – это система налогово-правовых норм. Главным свойством этой системы выступает сочетание единства и дифференциации, согласно которому право одновременно и единое, и дифференцированное целое. Мы констатируем, с одной стороны, единство правовых норм, а с другой – их специализацию.