Нормы налогового права

Дёмин Александр

Таким образом, всеобщее свойство системности присуще праву в качестве обязательного атрибута. В частности, уже отмечалось, что отдельно взятая норма, как правило, не способна выполнить миссию правового регулирования. Для этого нормы группируются в различного рода комплексы, ассоциации, комбинации, и лишь совместно, в устойчивых сочетаниях они могут реализовать задуманное законодателем упорядочивающее воздействие на общественные отношения. Со времен постглоссаторов право мыслится не просто как совокупность единичных правовых предписаний, но как логически выдержанная система, в которой отдельные элементы имеют смысл только в совокупности с другими, как часть единого целого 277 .

277

См.: Асланян Н.П. Основные начала российского частного права. Иркутск, 2001. С. 41.

Благодаря свойству системности права, замечает В.Д. Перевалов, обеспечивается тесное взаимодействие структур различных юридических норм. «Причем связи между ними, – пишет он, – могут быть простыми (однолинейными) и сложными (двусторонними, замкнутыми и т.д.). Взаимодействие структур может иметь вид сцепления, пересечения плоскостей действия или частичного (иногда полного) совпадения сфер функционирования» 278 . Правовые нормы, по верному замечанию О.Э. Лейста, взаимосвязаны таким образом, что одни нормы определяют условия осуществления других правовых норм, нарушение которых, в свою очередь, должно повлечь применение

норм, определяющих соответствующие меры принуждения 279 . Еще дальше идет Г.В. Мальцев, утверждая, что понятие «единичная норма» есть не более чем условность, потому что «одинокая» норма не в состоянии что-либо регулировать 280 .

278

Перевалов В.Д. Нормы и формы (источники) права. Система права и система законодательства // Теория государства и права: Учебник / Отв. ред. В.Д. Перевалов. М., 2008. С. 168.

279

См.: Лейст О.Э. Сущность права. Проблемы теории и философии права. М., 2002. С. 66.

280

Мальцев Г.В. Социальные основания права. М., 2007. С. 740-741.

Системность, взаимосвязанность, иерархичность налогово-правовых норм – необходимое свойство налогового права, как и любой иной отрасли права. «Каждая норма права существует не сама по себе, не в изоляции от других норм, а в тесной взаимосвязи и взаимодействии, в единой системе с другими правовыми нормами» 281 . Во многих случаях изолированное применение налогово-правовой нормы в принципе невозможно, поскольку она, как правило, не содержит для этого исчерпывающей (а иногда и минимально необходимой) информации. Говоря о системности налогового права, Ю.Л. Смирникова верно указывает, что для правильного применения налогово-правовых норм необходимо построение их комплекса, своеобразной «пирамиды» 282 . По верному замечанию А.О. Якушева, норма налогового права только тогда сможет достичь стоящих перед ней целей и способствовать своим действием достижению целей, стоящих перед всей налоговой системой, когда она введена в систему налогового права и неразрывно связана с корреспондирующими правовыми нормами 283 . «Неразрывная взаимосвязь налогово-правовых норм, определяющая системность налогового права на всех уровнях, связана и с тем, что в отдельных ситуациях правовая норма выступает как предписание, обусловливающее применение иных норм, в отдельных – как санкция в отношении правонарушителя» 284 .

281

Марченко М.Н. Проблемы общей теории государства и права: Учебник: В 2 т. Т. 2. Право. М., 2008. С. 572-573; см. также: Крамник А.Н. Административно-деликтные нормы и их реализация. Минск, 2009. С. 12.

282

Смирникова Ю.Л. Нормы налогового права // Налоговое право России: Учебник / Под ред. Ю.А. Кро-хиной. М., 2008. С. 176.

283

Якушев А.О. Эффективность действия норм общей части налогового права: Дисс. … канд. юрид. наук. Воронеж, 2003. С. 40.

284

См.: Кучерявенко Н.П. Понятие и структура налогово-правовой нормы // Финансовое право. 2004. № 6. С. 11.

Нередко налогово-правовая норма не указывает на своего адресата и потому ее смысловое значение и, соответственно, практическая реализация невозможны вне связи с другой нормой, описывающий субъектный состав соответствующего правоотношения, что особенно важно для процессуальных норм. В иных случаях для правильного понимания нормы требуется истолковать легальные дефиниции используемых в ней понятий или уточнить временные и пространственные рамки ее действия. «Системность права, неразрывная связь и согласованность норм, – подчеркивает М.М. Рассолов, – требуют при решении любого юридического дела тщательно изучить все те положения законодательства, которые связаны с применяемым правоположением» 285 . Системность права нацеливает юриста на всестороннее исследование нормативного материала при анализе любой нормы, сколько бы простой и однозначной она не казалась на первый взгляд.

285

Рассолов М.М. Проблемы теории государства и права: Учеб. пособие. М., 2007. С. 197.

Рассмотрим простейший пример. В последнем абзаце п. 3 ст. 176 НК РФ, посвященной возмещению НДС, содержится норма с альтернативной диспозицией: «Одновременно с этим решением принимается: решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению». Очевидно, вырванная из контекста, вне связи с другими нормами, эта обязывающая норма вряд ли применима, поскольку ее гипотеза (если принято соответствующее решение) носит усеченный характер. О каком решении идет речь, из нее не ясно. Ответ находим в «соседней» норме, расположенной в абзаце 3 того же пункта: «По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения». Реализуя принцип нормативной экономии, законодатель посчитал излишним в абзаце 4 заново переписывать нормативную информацию из абзаца 3 о том, что «если принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за…», ограничившись словами: «Одновременно с этим решением…». И действительно, при чтении текста п. 3 ст. 176 НК проблем с пониманием ее положений не возникает, даже поверхностный анализ положений данной статьи подсказывает нам правильный ответ. Таким образом, получаем устойчивое сочетание, состоящее из двух обязывающих норм налогового права, где применение второй нормы возможно только в системной связи с первой.

Очень часто вокруг одной или нескольких общих норм группируются конкретизирующие нормы налогового права. В результате этого возникают устойчивые ассоциации взаимосвязанных между собой общих и конкретизирующих норм. Среди последних выделяют специальные (детализирующие) и исключительные (вариантные) нормы права: первые дают конкретизированное решение определенной детали нормативного регулирования, вторые рассчитаны на регулирование в соответствии с общим (основным) положением в специфических ситуациях, особых условиях 286 . По верному замечанию А. Нашиц, соотношение между общими и специальными нормами – это соотношение между общим и частным, между более высокой и менее высокой степенью абстракции, где специальные нормы «углубляют, разнообразят, делают более детальными положения, отличающиеся большей степенью абстрактности» 287 .

286

См.: Алексеев С.С. Структура советского права. М., 1975. С. 111.

287

Нашиц

А. Правотворчество. Теория и законодательная техника. М., 1974. С. 183.

Рассмотрим три нормы, изложенные в п. 4 ст. 58 НК РФ: «При отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты), являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи. … Денежные средства, принятые местной администрацией от налогоплательщика (налогового агента) в наличной форме, в течение пяти дней со дня их приема подлежат внесению в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. В случае если в связи со стихийным бедствием или иным обстоятельством непреодолимой силы денежные средства, принятые от налогоплательщика (налогового агента), не могут быть внесены в установленный срок в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации, указанный срок продлевается до устранения таких обстоятельств». Первая норма в этом сочетании является основной и предусматривает общую возможность уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи; вторая норма – специальная (детализирующая), она закрепляет порядок реализации этой возможности; третья норма – исключительная (вариативная), она рассчитана на применение в особых, исключительных обстоятельствах.

Важно подчеркнуть, что система – это всегда новое качество, а не механическая (аддитивная) сумма признаков компонентов, ее составляющих. Взятые по отдельности детали будильника никогда не будут звонить, и только соединенные особым образом в единое целое, они ассоциативно смогут выполнить эту функцию. Аксиоматичным представляется тезис о том, что не все качества, присущие праву в целом, должны быть присущи отдельным нормам как составляющим его элементам. Выступая первоначальными элементами огромной системы, нормы права, безусловно, несут на себе некоторые «отпечатки», свойства этой системы. Но абсолютизировать этот факт и тем более приписывать юридической норме большинство качеств и характеристик, свойственных праву в целом, недопустимо. Нужно согласиться с тем, что «каждая из норм не может изображаться в качестве «права в миниатюре», полного исчерпывающего выражения всех его качеств и характеристик» 288 .

288

Алексеев С.С. Общая теория права: Учебник. М., 2009. С. 288.

Представляется, что поддержка многими специалистами концепции трехэлементной структуры правовой нормы или выделение т.н. логических норм вызвано именно желанием рассматривать норму как «право в миниатюре», как своеобразную микроструктуру, повторяющую макроструктуру права в целом. Так, по мнению Д.А. Керимова, трехэлементное строение нормы вытекает из того, что «каждая правовая норма логична, если содержит ответы на три обязательных вопроса: какое поведение она предусматривает для субъектов правового отношения; при каких условиях это поведение должно (или может) иметь место и какими будут последствия для лиц, не исполняющих или нарушающих установленное правило» 289 . При этом от нормы права требуют такого набора элементов, который позволил бы ей стать «автономным», относительно обособленным регулятором, аккумулирующим все то, что необходимо для юридического опосредования общественных отношений» 290 . Суть классического подхода, пишет М.Л. Давыдова, состоит в том, что правовая норма демонстрирует на микроуровне сам механизм действия права, отражает основные свойства права как целого; поэтому гипотеза, диспозиция и санкция в рамках трехчленной структуры правовой нормы признаются «обязательным составом элементов, тем необходимым и достаточным минимумом правовой информации, который должен лежать в основе системы права» 291 . Отсутствие же какого-либо структурного элемента нормы-правила «свидетельствует об ее ущербности и приводит к сбоям в правовом регулировании: норма либо теряет связь с конкретными жизненными обстоятельствами (становится беспредметной), либо не предлагает варианта поведения, либо утрачивает свои побудительные свойства» 292 . «Норма права, – утверждает К.В. Шундиков, – подобно капле воды, несет в себе все основные закономерные свойства целого явления, отражает все наиболее существенные характеристики права в целом» 293 . В итоге получается, что норма должна «аккумулировать» в себе не только все основные свойства права, но и «все основные способы воздействия на поведение людей» 294 . Из правильного понимания нормы как первичной «клеточки» права делается неверный вывод о том, что «норме права свойственны все основные черты права как особого социального явления, регулятора общественных отношений» 295 .

289

Керимов Д.А. Законодательная техника М., 1998. С. 40.

290

Алексеев С.С. Структура советского права. М., 1975. С. 82.

291

См.: Давыдова М.Л. О юридической природе нормативно-правовых предписаний: основные научные концепции // Журнал российского права. 2003. № 10. С. 75, 77.

292

Баранов В.М. Структура юридической нормы // Нормы советского права. Проблемы теории / Под ред. М.И. Байтина, В.К. Бабаева. Н. Новгород, 1987. С. 102.

293

Шундиков К.В. Правовые механизмы: основы теории // Государство и право. 2006. № 12. С. 18.

294

См.: Горшенев В.М. Нетипичные нормативные предписания в праве // Сов. государство и право. 1978. № 3. С. 114.

295

Ромашов Р.А. Норма права // Теория государства и права: Учебник / Под ред. Р.А. Ромашова. СПб., 2005. С. 236.

Но одна-единственная норма никогда, образно говоря, не «зазвонит как целый будильник» – для этого ее нужно определенным образом «соединить» с целым рядом других норм. По верному замечанию А.Ф. Черданцева, объединение норм в систему права придает новое качество как целому, так и его частям 296 . Можно сравнить нормы с музыкальными нотами. Отдельно сыгранная нота рождает только звук, но лишь объединенные вместе целенаправленным творчеством композитора, они способны создать мелодию. Юридическая норма, пишет Г.В. Мальцев, легко вступает в контакты с другими нормами, является благодатным исходным материалом для формирования «общностей» и «совокупностей» норм, которые неизмеримо усиливают регулятивный потенциал права 297 . Любой юрист, особенно практикующий, «работает» не с единичной нормой, но с целыми нормативными блоками, в которых только и возможно охватить какое-либо общественное отношение законченной моделью правового регулирования. Отдельно взятой норме это не под силу.

296

Черданцев А.Ф. Специализация и структура норм права // Правоведение. 1970. № 1. С. 42.

297

Мальцев Г.В. Социальные основания права. М., 2007. С. 742.