Международное налоговое право: проблемы теории и практики

Винницкий Данил

Классической, например, можно считать работу французского автора Поля Прадье-Фодере (Paul Pradier-Fod'er'e), который называет среди правомочий любой независимой государственной администрации право устанавливать налоги, однако он не рассматривает эту проблематику подробно и не считает необходимым включать в соответствующий предмет исследования собственно вопросы налогообложения 221 .

При рассмотрении международного публичного права вопросы налогообложения, как уже отмечалось, обычно получают «прописку» в содержании небольшого раздела/параграфа в составе международного экономического права. По существу, при этом речь идет об элементарной рубрикации сфер международного договорного права в зависимости от тех «экономических» областей, которые они затрагивают. Можно выделить международные договоры об охране и экологической безопасности пресных водоемов, об экономических соглашениях и безопасности в ядерной сфере, инвестициях в сфере энергетики, автомобильном транспорте или же договоры по налоговым вопросам и т.д. Такая классификация приемлема до тех пор, пока исследователь не сталкивается с необходимостью дать точное толкование и применить определенную норму (группу норм) международного договора в контексте сложнейших налогово-правовых систем конкретных государств.

221

Pradier-Fod'er'e P.(Paul), Trait'e de droit international public europ'een et am'ericain suivant les progr`es de la science et de la pratique contemporaine. Paris, 1885–1897.

52. Наконец,

в более широком плане рассматриваемый подход создает противоречия, которые сложно преодолеть исходя из природы международного права. Такие противоречия заметны в концепциях, которые пытаются рассмотреть международное налоговое право исключительно как часть международного экономического права, так как, будучи вынужденными учитывать сложившееся положение вещей, не могут не признать, что международное налоговое право (если его вульгарно поставить в систему координат «международное публичное – международное частное») в равной степени относится и к сфере международного частного права 222 , в то время как международное экономическое право обычно считается отраслью международного публичного права. Возникновение подобных противоречий закономерно, поскольку международное налоговое право не есть в полной мере интегрированная часть международного публичного права (хотя и включает в себе его компоненты), а представляет собой более сложный нормативный комплекс 223 , содержание которого не может быть адекватно представлено лишь в составе международного публичного права.

222

См., например: Кучеров И.И. Указ. соч. С. 51, 55.

223

См. в частности, по проблеме правоприменительных комплексов, объединяющих компоненты международного и внутригосударственного права, в российской литературе: Тилле А.А., Швеков Г.В. Сравнительный метод в юридических дисциплинах. М., 1978. С. 198–199; Лазутин Л.А. Правовая помощь по уголовным делам как межотраслевой нормативный комплекс. Екатеринбург, 2008. С. 9, 91 и др. Среди специальной литературы см. обзор, представленный в фундаментальной работе Клауса Фогеля: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. 3^rd ed.. Kluwer Law International, 1997. P. 10–11, 20; а также Vogel K.(Klaus). Il diritto internazionale tributario. Trattato di diritto tributario, diretto da A. Amatucci. Padova – CEDAM, 2001, P. 366–368, и многие другие работы.

53. Напомним, неудовлетворительность поверхностного рассмотрения вопросов трансграничного налогообложения исключительно в рамках общих проблем международного права стала очевидной достаточно много лет назад. В силу этого группа ученых и практиков, входивших в Ассоциацию международного права (International Law Association, ILA), в 1938 г. приняла решение об организации специального международного форума для обсуждения проблем международного налогового права – Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association, IFA). Это способствовало в том числе как институциональному обособлению международных налогово-правовых исследований, так и автономизации науки международного налогового права.

Таким образом, с конца 30-х гг. XX века проблемы трансграничного налогообложения в силу их специфичности в основном уходят из повестки дня организаций, занимающихся общими вопросами международного права (в том числе Академии международного права в Гааге, созданного позднее Европейского общества международного права / European Society of International Law, Гаагской конференции по международному частному праву и т.п.). Например, под эгидой Академии международного права в Гааге последние крупные исследования по международному налоговому праву относятся к периоду 20–30-х гг. XX века. Одновременно формируются узкопрофессиональные международные ассоциации и институты, занимающиеся исключительно проблемами международного налогового права. Кроме упоминавшейся IFA (число членов которой исчисляется тысячами и значительно превышает число активных членов ILA) 224 , необходимо назвать, в частности, созданное одновременно с IFA Международное бюро фискальной документации (International Bureau of Fiscal Documentation, IBFD) 225 как документационный центр первой, а также образованную в 1998 г. Европейскую ассоциацию профессоров налогового права (European Association of Tax Law Professors, EATLP) 226 . Несомненно, подобная специализация способствовала информационному и научному прогрессу в сфере международных налогово-правовых исследований, в то время анализ проблем международного налогообложения из общих курсов международного публичного права стал совершенно исключаться либо носить исключительно реферативный и обзорный характер.

224

International Fiscal Association. 1938 – 1988 / by W. Dirksen. Тhe Hague: Kluwer Law and Taxation Publishers, 1988; Emmen Riedel, W.R. Looking back and looking forward. IFA’s Silver Jubilee (1938-1963). International Fiscal Association. 1938 – 1963. Amsterdam, IFA, 1963 и др.

225

См., в частности, об истории создания данного глобального информационного центра: IBFD: From Past to Future / by Dick van Waardenburg and Richard Casna. Amsterdam: IBFD Publications BV, 2006. P. 5–60.

226

EATLP International Tax Series. / Series editor Kees van Raad. Vol. 1–9. Amsterdam, EATLP, 1998–2010.

2.2.4. Концепции налогового международного (трансграничного) права как компонента национальной системы права отдельных государств

54. Согласно четвертому подходу международное налоговое право (а точнее в подобной интерпретации – «налоговое международное право», так как сторонники этой концепции считают необходимым сделать акцент на «налоговой», а не «международной» природе соответствующего нормативного комплекса) в

содержательном ключе сводится к положениям внутригосударственного налогового права, нацеленным на регламентацию трансграничного налогообложения.

2.2.4.1. Недостаточность исключительно внутригосударственного регулирования для решения проблем международного / трансграничного налогообложения

55. Очевидно, что недостатки обозначенного подхода заключаются, как минимум, уже в том, что его сторонники искусственно ограничивают значение собственно международно-правовых источников международного налогового права. Более того, он (данный подход) основан на ошибочном предположении, исходя из которого международные конвенции якобы только ограничивают действие норм внутригосударственного налогового права, регулирующего трансграничное налогообложение, и являются по этой причине «второстепенными» или «вспомогательными» инструментами юридической регламентации (как полагают иногда сторонники рассматриваемой концепции). В действительности же налоговые положения, содержащиеся в международных договорно-правовых источниках, напротив, должны образовывать совместно с внутригосударственными нормами о трансграничном налогообложении единый правовой комплекс, каждый компонент которого является значимым и предельно необходимым для функционирования всей системы. Следовательно, было бы концептуально ошибочным изначально привносить в указанную систему неприемлемый дисбаланс, рассматривая в качестве базовой составляющей международного налогового права лишь национальную (внутригосударственную) компоненту. С «практической» точки зрения, этот подход также неприемлем, поскольку ориентирует государства на самоизоляцию, а не на сотрудничество, а также на провозглашение приоритета внутригосударственных налогово-правовых норм, а не на признание важности положений международных налоговых конвенций.

56. В итоге нельзя не прийти к выводу о том, что рассматриваемая концептуальная установка не предполагает формирование универсального международного налогового права, а исходит из того, что каждое государство имеет свое «собственное» локально действующее «налоговое международное право». Такой подход вряд ли окажется эффективным в современных условиях глобальной экономики и опровергается самой практикой формирования глобальных механизмов международного налогообложения (в частности, выраженных в положениях модельных конвенций, комментариев к ним, принципах транспарантности и обмена информацией, и т.п.). Более того, реалии международного налогообложения с очевидностью демонстрирует желание многих государств и крупнейших налогоплательщиков – глобальных транснациональных компаний выработать (возможно, в некоторой перспективе) единые универсально-обязывающие правила трансграничного налогообложения. План ОЭСР и G20 по реализации мер по противодействию эрозии налоговой базы и перемещению центров прибыли (BEPS) является наглядным примером отмеченного (см., в частности, разд. 15 – Action Plan, BEPS).

Впрочем иногда предлагались и компромиссные варианты решения обозначенного доктринального вопроса. Например, Б. Грициотти допускал возможность разграничения «международного налогового права» и «налогового международного права», имея в виду, что различный порядок расстановки определений «международное» и «налоговое» предполагает различие, в силу которого определение, поставленное на первое место, должно соотноситься со вторым, как цель соотносится со средством 227 . При таком подходе «налоговое международное право» (или право налогообложения внешнеэкономической деятельности) может трактоваться как внутригосударственная часть более масштабного по объему нормативно-правового комплекса – международного налогового права (включающего к тому же и право международных соглашений об избежании двойного налогообложения – Law of double taxation conventions 228 ).

227

Griziotti B. Riflessioni di diritto internazionale, politica, economia e finanza. Studi nelle scienze giur. e soc. della R. Univ. di Pavia. Vol. XXI. 1936. P. 113–115.

228

Lang M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Vienna: IBFD, Linde Verlag Wien, 2010. P. 23–29.

57. Было бы неправильным, однако, не учитывать, что теории, предполагающие рассмотрение международного налогового права, или в иной терминологии – налогового международного права, как части национальной системы права обусловлены влиянием исторически сложившейся в некоторых правовых системах области правового регулирования, касающейся налогообложения иностранцев. При этом палитра мнений по применяемым механизмам регулирования в данной сфере весьма широка. В частности, авторы расходятся во мнениях относительно соотношения международного публичного права и права, определяющего статус иностранцев (alien law/ Fremdenrecht/ condition des 'etrangers) 229 . Последнее рассматривалось в рамках международного частного права, например, отдельными французскими специалистами, и воспринималось ими как часть данной отрасли права, хотя в то же время исключалось из этой отрасли, например, многими немецкими исследователями.

229

Income Tax Law: Analysis and Comment. 3^rd ed. (together with Estate Tax Law). Harris, Forbes & CO. New York, 1916. P. 28–29, 32-33, 34–37, 50–51, 60–61.

Другие ученые (в частности, упоминавшийся немецкий автор Э. Исэй) полагали, что международное финансовое (налоговое) право должно быть четко отграничено от права, определяющего правовой режим иностранцев (Fremdenrecht), поскольку: 1) «Fremdenrecht» содержит исключительно нормы прямого регулирования, т.е. только материально-правовые нормы, в то время как международное налоговое право, по мнению указанного автора, содержит коллизионные нормы; 2) «Fremdenrecht» регулирует только налогово-правовой режим иностранцев, в то время как международное налоговое право также регулирует финансовые отношения с участием граждан государства, живущих за рубежом 230 .

230

Isay E. Deutsches Finanzrecht. Leipzig, 1923. P. 12 (цит. по: Sz'aszy I. Collision of Legal Rules in the Sphere of International Financial Law. Questions of International Law / Ed. by G"orgy Haraszti, A.W. Sijthoff. Leyden, Akad'emiai Kiad'o, Budapest, 1977. P. 193–210.).