Международное налоговое право: проблемы теории и практики

Винницкий Данил

Имеются и «зеркальные» по методологии работы, в которых, напротив, акцент делается на нормы национального налогового права, регламентирующие налогообложение не иностранцев в своей юрисдикции, а собственных граждан/резидентов/поданных в части их экономической деятельности за рубежом 231 .

58. Впрочем само по себе динамичное развитие практики заключения международных налоговых договоров (особенно начиная с 60-х гг. XX века), число которых в современных условиях по разным оценкам превысило 4 тыс. двусторонних договоров, не считая определенное число важных многосторонних налоговых договоров, устранило из актуальной научной повестки вопрос о возможной достаточности лишь внутригосударственного регулирования трансграничного налогообложения.

231

См.: John Buchan Esq. The Law relating to the Taxation of Foreign Income / Рreface by the Right Hon. R.B. Haldane, K.C., M.P. London: Stevens and Sons Limited, 1905.

2.2.4.2. Международное налоговое право vs налоговое международное право: вопрос о роли внутригосударственных и международных компонентов в регулировании трансграничного налогообложения

59. Продуктивным результатом распространения и развития рассматриваемых теорий внутригосударственного регулирования

трансграничного налогообложения, по мнению М. Удины, является то внимание, которое они привлекали к вопросам соотношения систем международного и внутригосударственного права. Безотносительно позиции того или иного исследователя по концепции монистической теории права 232 и теории разделения права на две автономные системы – международного и внутригосударственного – упомянутый автор также предлагает наряду с собственно международным правом выделять внутригосударственное международное право с точки зрения предметных критериев – Il diritto interno (in materia) internazionale 233 . В принципе, согласно трактовке М. Удины, внутригосударственное международное право должно включать все «международнозначимое» внутригосударственное право. Таким образом, данный автор, по существу, считал необходимым распространить концепцию предмета регулирования, применяемую обычно в области международного частного права (отношения с иностранным элементом, регламентируемые национальным правом), на отрасли, традиционно относимые к публичному праву и, в частности, к международному публичному праву. В этом он близок к упоминавшейся компромиссной позиции Б. Грициотти 234 .

232

См. по проблемам монистической теории права, с точки зрения которой внутригосударственное и международное право образуют единую систему, в частности: Мюллерсон Р.А. Соотношение международного и национального права. М.: Международные отношения, 1982, и др.

233

Udina M. Op. cit. P. 14.

234

Griziotti B. Op. cit. P. 113–115.

Однако иногда уже обозначавшийся вопрос о порядке расстановки определений в термине решается и с позиции простого ранжирования приоритетов в исследовании. Например, французские авторы Л. Тротаба, Ж.М. Котре пишут: «Действительно, существует важный компонент налогового права, имеющий решающее значение по соображениям международного характера; его можно определить как «международное налоговое право» («droit international fiscal») или «налоговое международное право» («droit fiscal international»). Это второе наименование, кажется впрочем предпочтительней, поскольку оно делает акцент собственно на налоговый аспект проблемы, испытывающей воздействие международной ситуации» 235 . Нам представляется, что подобные смысловые оттенки терминов в рассматриваемом контексте имеют не столь существенное практическое значение, какое им пытаются придать, и могут быть вполне исключены из основной повестки дискуссии по проблемам правовой регламентации международного (трансграничного) налогообложения, хотя само по себе обоснование данных авторов выглядит заслуживающим внимания.

235

Trotabas L., Cotteret J.-M. Droit fiscale. 8e 'ed. Paris: Dalloz, 1997. P. 92. («Il existe en effet tout un aspect du droit fiscal domin'e par des consid'erations internationales, que l’on peut qualifier de “droit international fiscal” ou de “droit fiscal international”, cette seconde qualification paraissant d’ailleurs pr'ef'erable, parce qu’elle met davantage l’accent sur l’objet fiscal du probl`eme subissant l’effet d’une situation internationale.»)

60. Обратим также внимание и на следующий момент. Некоторые отечественные авторы принципиально отвергают возможность того, что положения национального права могут каким-то образом регулировать международные отношения. Так, Л.Н. Галенская исключает такую возможность, рассматривая проблему на примере международного частного права, отстаивая его общность с международным публичным правом и возражая против любых форм его включенности в область национального гражданского права того или иного государства 236 . Данная позиция остается спорной (несмотря на то, что она эпизодически получала определенную поддержку в Российской Федерации, например, в виде даже предложений об изменении шифра научных специальностей и перенесения международного частного права из общей с гражданским правом специальности в специальность, объединяющую международное публичное и международное частное право).

236

См.: Галенская Л.Н. Указ. соч. С. 37.

Не развивая эту дискуссию в деталях, отметим, что сам факт существования в Российской Федерации, например, Федерального закона от 15 июля 1995 г. (с изменениями и дополнениями) «О международных договорах Российской Федерации» показывает, что определенный компонент отношений международной направленности, безусловно, подвергается и национальному правовому регулированию. Кроме того, в сфере налогообложения анализ положений собственно Налогового кодекса РФ (например, ст. 306–312, положений об иностранных контролируемых компаниях, о «лице, имеющим фактическое право»/ beneficial owner и некоторых других), как и многих иных федеральных законов, однозначно свидетельствует о том, что применительно к любому налогу, объект налогообложения по которому может быть связан с трансграничной экономической деятельностью, всегда на внутригосударственном уровне решаются вопросы взимания данного налога в отношениях с иностранным элементом, т.е. в международных отношениях (если трактовать данный термин сообразно подходам, сложившимся как в международном частном праве, так и международном налоговом праве).

61. Наконец, игнорирование внутригосударственной составляющей в трансграничном налоговом регулировании нецелесообразно исходя из того, что это затрудняет, если и вообще ни делает невозможным, реализацию некоторых международных налогово-правовых положений, содержащихся в межгосударственных двусторонних или многосторонних налоговых договорах. В данном случае уместно напомнить, что, в частности, Д.Б. Левин выделял три сложившихся способа приведения в действие норм международного права в рамках внутригосударственного правопорядка: отсылку, рецепцию и трансформацию. Так, отсылка имеет место тогда, когда закон или иной внутригосударственный нормативный акт при определении поведения органов, должностных лиц или граждан государства исходит из ранее данной предпосылки, из тех или иных общих положений или отдельных норм международного права, т.е. отсылает к международному праву. Рецепция (или адаптация) представляет собой восприятие внутригосударственным правом

нормы международного права без изменения ее содержания. Наконец, трансформация – это преобразование нормы международного права в норму внутригосударственного права посредством издания специального закона или иного нормативного акта, который регулирует тот же вопрос, что соответствующая международно-правовая норма 237 . Не пытаясь возвести в догму данные теоретические предложения или иные им подобные, нельзя, однако, не признать, что без внутригосударственной «адаптации» многих положений заключаемых международных налоговых договоров (например, что особенно очевидно в части применения правил о налоговом зачете, см. ст. 23 Модельных конвенций ОЭСР и ООН, а также воспроизводящие их положения двусторонних договоров) их применение становится невозможным.

237

Левин Д.Б. Проблема соотношения международного и внутригосударственного права // Советское государство и право. 1964. № 7. С. 92-93.

62. Все отмеченное, касающееся необходимости учета внутригосударственного компонента в международном налогово-правовом регулировании, вместе с тем не дает никаких оснований для абсолютизации данных явлений и, в частности, для рассмотрения международного налогового права / налогового международного права исключительно в качестве компонента национальной системы права.

Вместе с тем выглядит сомнительной расстановка приоритетов, выраженная в том числе и в российском варианте названия обсуждаемой дисциплины – «международное налоговое право». Принимая во внимание тесную связь предмета с внутригосударственным регулированием и перегруженность узкоспециальными юридическими конструкциями, было бы не лишним в наименовании этой дисциплины, хотя и относящейся к циклу международно-правовых, поставить акцент именно на ее налоговую составляющую. Такой подход явно отражен в упоминавшихся ее наименованиях на тех европейских языках, где грамматика позволяет произвести подобную расстановку акцентов: Droit fiscal international (фр.), Derecho tributario internacional (исп.), Diritto tributario internazionale (итал.), Direito tribut'ario internacional (порт.) и т.п. 238

238

Ср.: International tax law (англ.), Internationales Steuerrecht (нем.), Internationaal belastingrecht (нед.), Internationell beskattningsr"att (швед.). В отличие от международного налогового права (International tax law), заметим, термин международное частное право традиционно именуется на английском языке – «Private international law» (а не «International private law»).

2.2.5. Новый уровень системных подходов: международное налоговое право как самостоятельная отрасль права, наука и сфера практической деятельности

63. Существо данного подхода может быть связано с формированием концепции международного налогового права как автономной отрасли права и науки. Известна общая закономерность развития систематизации научных знаний: чем ближе мы к истокам науки, тем шире и менее специализирован декларируемый предмет ее исследования. Напротив, чем больше число этапов исторического развития прошла та или иная система научных знаний, тем более сфокусирован ее предмет и тем более совершенен методологический, терминологический и понятийный аппарат соответствующей этой системе знаний науки. Дробление науки на новые направления является постоянным историческим процессом, показателем углубления разделения труда и специализации в обществе, отражающей степень взаимозависимости его членов.

В практической плоскости неизбежность этого процесса легко почувствовать, приступая к изучению многотомных сочинений классиков финансовой науки, в том числе упоминавшихся Л. фон Штейна (L. Stein) 239 , А. Вагнера (A. Wagner) 240 , П. Леруа-Болье (P. Leroy-Beaulieu) 241 , Л. Косса (L. Cossa) 242 , а также Г. Конрада (H. Konrad) 243 . Написание томов, состоящих из тысяч страниц, не только требовало титанических усилий от их авторов (особенно в условиях динамичности предмета исследования), но и предполагало адекватных усилий читателей по овладению наукой, полный курс изучения которой требовал времени, не вписывающегося в стандарты образования и потребности практики 244 . Не касаясь других вопросов, которые могут оставаться дискуссионными, можно говорить о том, что элементарные принципы специализации, продиктованные в том числе физическими и интеллектуальными пределами человеческих возможностей, ведут к дальнейшему дроблению наук и рождают новые научные дисциплины, автономные как в научном, так и в дидактическом плане (взаимосвязано с этим процессом и формирование самостоятельных правовых отраслей, автономных с точки зрения своего регулирующего воздействия).

239

Stein L. v. Lehrbuch der Finanzwissenshaft (1860). Wien, 1885-1886. 5 ed. in 4 vol.

240

Wagner Ad. Finanzwissenshaft. Leipzig. 3 vol.: 1 ed. (1871-1872), 2 ed. (1878-1880), 3 ed. (1883).

241

Leroy-Beaulieu P.P. Trait'e de la Science des Finances. 3 ed. Paris, 1888. 2 vol.

242

Cossa L. Primi elementi di Scienza delle Finanze. 4 ed. Milano, 1887.

243

Konrad H.(Heinrich) Handbuch des "osterreichischen Finanzverwaltungsrechts. Wien, Manz, 1913.

244

Следовательно, в рамках каждой национальной научной школы наступает момент, когда становится очевидным, что подняться на следующий уровень познания возможно лишь при условии дальнейшего дробления дисциплины и в научном и дидактическом плане.

2.2.5.1. Дискуссии об автономии внутригосударственного права и их влияние на становление международного налогового права

64. Становление международного налогового права тесно переплетается с историей развития внутригосударственного налогового права (особенно в контексте проблем юрисдикций отдельных государств). Как известно, дискуссии о научной, практической и дидактической автономии национального налогового права с той или иной степенью интенсивности продолжались на протяжении всей первой половины ХХ века; их наиболее интенсивная стадия связывается с первыми попытками систематизации и кодификации «нового» налогового законодательства.